Эксперт

Курсы валют

20.02.2018
56.3
8.9
0.53
79
0
2.08
0.18

Статистика

Реклама

БАЗАРОВА А. С. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У АРЕНДАТОРА УЧЕТ ЗАТРАТ ПО УЛУЧШЕНИЮ ИМУЩЕСТВА, ВЗЯТОГО В АРЕНДУ

Главная страница


                  БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У АРЕНДАТОРА
          УЧЕТ ЗАТРАТ ПО УЛУЧШЕНИЮ ИМУЩЕСТВА, ВЗЯТОГО В АРЕНДУ
   
   
       Для  правильного  отражения  в  бухгалтерском учете расходов на
   улучшение   имущества  важно  правильно  определить,  какие  именно
   улучшения   имели   место.   Из  статьи  623  Гражданского  кодекса
   Российской   Федерации   (далее   ГК  РФ)  следует,  что  улучшения
   разделяются на отделимые и неотделимые.
   
                        УЧЕТ ОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ
       Произведенные  арендатором отделимые улучшения в соответствии с
   пунктом  1  статьи  623  ГК  РФ являются его собственностью, если в
   договоре  аренды  не  предусмотрено  иное.  По  окончании  договора
   аренды    арендуемое    имущество    передается   арендодателю,   а
   произведенные  улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем
   и  арендатором  может  быть заключено соглашение, предусматривающее
   передачу  отделимых  улучшений  арендодателю  с возмещением или без
   возмещения  их стоимости арендатору. Арендатор также может оставить
   их у себя либо реализовать.
       Рассмотрим бухгалтерский учет отделимых улучшений.
       В  соответствии  с  пунктом  5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
   капитальные  вложения  в  объекты  основных  средств  учитываются в
   составе  основных  средств.  Для  того, чтобы принять произведенные
   капитальные   вложения   в   состав   основных  средств  для  целей
   бухгалтерского  учета необходимо единовременное выполнение условий,
   предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01:
       использование  в  производстве  продукции, при выполнении работ
   или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
       использование  в  течение  длительного  времени,  то есть срока
   полезного  использования,  продолжительностью  свыше 12 месяцев или
   обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
       организацией  не  предполагается последующая перепродажа данных
   активов;
       способность  приносить организации экономические выгоды (доход)
   в будущем.
       В  соответствии  с  пунктом  3  Методических  указаний  №91н  в
   составе  основных  средств учитываются также капитальные вложения в
   арендованные  объекты  основных  средств,  если  в  соответствии  с
   заключенным  договором  аренды  эти  капитальные  вложения являются
   собственностью арендатора.
       Капитальные  вложения  в  арендованный  объект основных средств
   учитываются  арендатором  как  отдельный инвентарный объект, если в
   соответствии   с   заключенным  договором  аренды  эти  капитальные
   вложения являются собственностью арендатора.
       Согласно   пункту   35   Методических   указаний  №91н  если  в
   соответствии  с заключенным договором аренды капитальные вложения в
   арендованные  основные средства являются собственностью арендатора,
   затраты  по  законченным работам капитального характера списываются
   с   кредита   счета   учета   вложений  во  внеоборотные  активы  в
   корреспонденции  с  дебетом  счета учета основных средств. На сумму
   произведенных  затрат арендатором открывается отдельная инвентарная
   карточка на отдельный инвентарный объект.
       Если  в  соответствии  с заключенным договором аренды арендатор
   передает  произведенные  капитальные вложения арендодателю, затраты
   по   законченным   работам   капитального   характера,   подлежащие
   компенсации   арендодателем,  списываются  с  кредита  счета  учета
   вложений  во  внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета
   учета расчетов.
       Из  пункта  18  ПБУ  6/01 следует, что объекты основных средств
   стоимостью  не  более  10000  рублей  за  единицу или иного лимита,
   установленного   в   учетной  политике  исходя  из  технологических
   особенностей,  а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные
   издания  разрешается  списывать на затраты на производство (расходы
   на  продажу)  по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В
   целях  обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при
   эксплуатации  в  организации  должен  быть  организован  надлежащий
   контроль их движения.
       Если  в  учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит в
   10  000 рублей, он будет иметь право списать стоимость улучшений на
   затраты в момент ввода в эксплуатацию.
       В   бухгалтерском   учете   отделимые  улучшения  будут  учтены
   следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                   08
                                   60
   Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами
   сторонней организации
   
                                   19
                                   60
   Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
   
                                   01
                                   08
   Отражен ввод в эксплуатацию произведенных улучшений
   
                                   60
                                   51
   Погашена задолженность перед поставщиком за произведенные улучшения
   
                                   68
                                   19
   Принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику
   
                                 20, 44
                                   01
   Отражено списание на затраты произведенных улучшений (если
   стоимость улучшений не превышает установленного предприятием
   лимита)
   
   
       Если  стоимость  улучшений превышает установленный предприятием
   лимит,  то  она  не  может  быть списана на затраты по мере ввода в
   эксплуатацию.  Предприятию в этом случае необходимо установить срок
   полезного  использования  объекта и в течение этого срока начислять
   амортизацию в целях бухгалтерского учета.
       В  целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором
   улучшения  также  будут признаны амортизируемым имуществом, так как
   согласно  пункту  1  статьи  256  НК  РФ  амортизируемым признается
   имущество,  находящееся у налогоплательщика на праве собственности,
   используются   им   для  извлечения  дохода  и  стоимость  которого
   погашается  путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом
   признается  имущество  со  сроком  полезного использования более 12
   месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
   
                       УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ
       Неотделимыми   считаются  улучшения,  которые  не  отделимы  от
   объекта  без  причинения  ему ущерба, они прочно связаны с объектом
   аренды   и   после  окончания  договора  аренды  подлежат  передаче
   арендодателю вместе с арендуемым имуществом.
       Улучшение  арендованного имущества может быть произведено как с
   согласия, так и без согласия арендодателя.
   
          УЧЕТ УЛУЧШЕНИЙ, ПРОИЗВЕДЕННЫХ С СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ
       В   том   случае,   если   улучшение   арендованного  имущества
   произведено  с  согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи
   623   ГК   РФ  арендатор  имеет  право  требовать  от  арендодателя
   возмещения   стоимости   неотделимых   улучшений,   если   иное  не
   предусмотрено  договором  аренды.  Чтобы избежать спорных ситуаций,
   лучше получить согласие арендодателя в письменной форме.
       В  бухгалтерском учете фактические затраты на улучшение объекта
   основных  средств  собираются  на  счете 08 "Капитальные вложения".
   Так  как произведенное улучшение изначально является собственностью
   арендатора,  а  не  арендодателя,  арендатор  передает  эти затраты
   арендодателю  с  целью их возмещения. В том случае, когда арендатор
   передает  затраты  арендодателю  непосредственно после произведения
   улучшений, необходимо составить следующую корреспонденцию счетов:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                   08
                                   60
   Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами
   сторонней организации
   
                                   19
                                   60
   Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
   
                                   60
                                   51
   Отражено погашение задолженности перед поставщиком
   
                                   76
                                   08
   Отражено списание затрат для возмещения их арендодателем
   
                                   76
                                   68
   Отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю
   
                                   68
                                   19
   Произведен вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком
   
                                   51
                                   76
   Отражена сумма денежных средств, полученных от арендодателя в
   возмещение произведенных улучшений
   
   
         УЧЕТ УЛУЧШЕНИЙ, ПРОИЗВЕДЕННЫХ БЕЗ СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ
       Если  арендатор  произвел улучшения арендованного имущества без
   согласия  арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ
   он  не имеет права на возмещение понесенных расходов арендодателем,
   если  иное  не  предусмотрено  законом,  так  как  он не имел права
   вносить  какие-либо  изменения  в  арендованное имущество по своему
   желанию.
       Поскольку  пунктом  5  ПБУ  6/01  установлено,  что капитальные
   вложения  в  арендованные  основные  средства учитываются в составе
   основных   средств,   фактические   затраты   на   улучшение  после
   формирования  на  счете  08  "Капитальные  вложения" переводятся на
   счет  01  "Основные  средства". В момент постановки объекта на учет
   устанавливается  способ  начисления  амортизации  и  срок полезного
   использования этого объекта.
       Амортизация    объекта    основных   средств,   представляющего
   неотделимое  улучшение  в  арендованном  имуществе,  производится в
   течение  срока  договора  аренды  в  обычном порядке до того, когда
   этот  объект  будет передан арендодателю, а также исходя из способа
   начисления  амортизации,  установленного  арендодателем  по данному
   объекту.  Следует  обратить  внимание  на  то, что применять лимит,
   установленный  ПБУ  6/01  в данном случае не следует. Это связано с
   необходимостью  начисления  амортизации  по  объекту  улучшения  по
   правилам,  которые  применятся  арендодателем к сдаваемому в аренду
   имуществу.
   
       Существует  также  иной  подход  к  учету неотделимых улучшений
   арендованного  имущества  и  сводится  он  к  тому, что неотделимое
   улучшение  арендованного  имущества не может учитываться на балансе
   арендатора,  так как принадлежит арендодателю изначально и является
   его   собственностью.   Если   следовать   данной   точке   зрения,
   бухгалтерский учет будет выглядеть следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                  91-2
                                   60
   Отражена стоимость произведенных улучшений
   
                                   19
                                   60
   Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
   
                                   60
                                   51
   Отражено погашение задолженности перед поставщиком
   
                                  91-2
                                   68
   Отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю
   
                                   68
                                   19
   Произведен вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком
   
   
       В  соответствии  со  статьей  622  ГК  РФ  по  истечении  срока
   договора  аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю
   в  том  состоянии,  в  котором он его получил, с учетом нормального
   износа  или  в  состоянии,  обусловленном договором. Таким образом,
   арендодатель,   не   давший   своего   согласия   на  осуществление
   улучшений,  может  либо  принять  эти  улучшения  без возмещения их
   стоимости  арендатору,  либо  не принять улучшений и потребовать от
   арендатора  привести  имущество  в то состояние, в котором оно было
   ему передано.
       Если   арендодатель   принимает  имущество  с  улучшениями  без
   возмещения  их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача
   улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
       В  соответствии  с  пунктом  29  ПБУ  6/01 стоимость выбывающих
   объектов   основных  средств  подлежит  списанию  с  бухгалтерского
   учета.  Выбытие  объектов  имеет  место и в случае их безвозмездной
   передачи.
       Уменьшение   экономических   выгод   организации  в  результате
   выбытия  активов,  в  данном  случае  выбытия  основных  средств, в
   соответствии   с   пунктом   2   ПБУ   10/99  признается  расходами
   организации.  При  этом  согласно  пункту  11  ПБУ  10/99  расходы,
   связанные   с   продажей,  выбытием  и  прочим  списанием  основных
   средств, признаются операционными расходами организации.
       До  момента  безвозмездной  передачи  объект  основных  средств
   какое-то   время   эксплуатируется.   Сумма  накопленной  за  время
   эксплуатации   объекта   амортизации   согласно   Плану   счетов  и
   инструкции  по  его применению при выбытии объекта ОС списывается в
   кредит  счета  01  "Основные средства" (в корреспонденции со счетом
   02  "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия
   остаточная   стоимость   ОС   списывается  со  счета  01  "Основные
   средства"  в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2
   "Прочие расходы".
       Согласно  подпункту  1  пункта  1 статьи 146 Налогового кодекса
   Российской  Федерации  (далее  НК  РФ) в целях исчисления налога на
   добавленную   стоимость  передача  права  собственности  на  товары
   (работы,  услуги)  на  безвозмездной  основе признается реализацией
   товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
       В   соответствии   со  статьей  154  НК  РФ  при  безвозмездной
   реализации   основных   средств  налоговая  база  определяется  как
   продажная  цена  указанных  основных  средств  с учетом акцизов для
   подакцизных товаров и без включения в цену суммы НДС.
       Сумма  начисленного  НДС отражается в учете по кредиту счета 68
   "Расчеты  по  налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае,
   со  счетом  91  "Прочие  доходы  и  расходы",  субсчет 91-2 "Прочие
   расходы".
       В  целях  налогового  учета  стоимость безвозмездно переданного
   имущества  и расходы, которые несет организация при такой передаче,
   в  соответствии  с  пунктом  16 статьи 270 НК РФ не учитываются при
   определении налоговой базы по налогу на прибыль.
       В  соответствии  с  пунктом 4 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом
   Минфина  Российской  Федерации  от  19  ноября  2002 года №114н "Об
   утверждении  положения  по  бухгалтерскому  учету "Учет расчетов по
   налогу  на  прибыль" ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют
   бухгалтерскую  прибыль  (убыток),  то  есть  учитываются  для целей
   бухгалтерского  учета,  но  исключаются из налоговой базы по налогу
   на  прибыль,  определяемой  в соответствии с главой 25 НК РФ, как в
   текущем  отчетном  периоде,  так  и  во  всех  последующих отчетных
   периодах,  образуют  постоянные разницы. То есть постоянные разницы
   это  отличия  бухгалтерского  и  налогового учета, которые не будут
   устранены никогда.
       Стоимость   безвозмездно   передаваемого   имущества,  а  также
   расходы,  связанные  с безвозмездной передачей, как раз и относятся
   к постоянным разницам.
       Произведение  постоянной  разницы  на ставку налога на прибыль,
   установленную  законодательством Российской Федерации, представляет
   собой  постоянное налоговое обязательство, которое признается в том
   отчетном   периоде,   в  котором  возникла  постоянная  разница,  и
   приводит  к  увеличению  налоговых  платежей по налогу на прибыль в
   отчетном периоде.
       Постоянное  налоговое  обязательство отражается в бухгалтерском
   учете  по  дебету  счета  99  субсчет  "Налог на прибыль" и кредиту
   счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
   
       Пример.
       Арендатор  возвращает арендодателю основное средство. В течение
   срока  договора  аренды  основное средство было улучшено, стоимость
   улучшений  составила  18  480  рублей  и  была  принята  к  учету в
   качестве  отдельного  объекта  основных  средств. Сумма накопленной
   амортизации  на  момент  возврата  основного  средства арендодателю
   составила 6160 рублей.
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   02
                                   01
                                  6 160
   Списана стоимость начисленной амортизации
   
                                  91-2
                                   01
                                 12 320
   Списана остаточная стоимость переданных улучшений
   
                                  91-2
                                   68
                                  2218
   Начислен НДС со стоимости безвозмездной передачи
   
                                   99
                                  91-9
                                 14 538
   Списан убыток
   
                                   99
                                   68
                                  2 957
   Отражено постоянное налоговое обязательство
   
       Окончание примера.
   
       Более  подробно  с  вопросами,  касающимися  аренды,  Вы можете
   познакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Аренда".
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
   Базарова А.С.
       Тел./факс (095 )  937- 34 -51 (многоканальный) E-mail:
   bas@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   
       ЗАО     "BKR-Интерком-Аудит"     Тел./Fax:    (095)    937-3451
   (многоканальный) Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница