Эксперт

Курсы валют

23.05.2018
61.3
9.6
0.55
82.6
0
2.35
0.19

Статистика

Реклама

В КАКОЙ МОМЕНТ НАЧИСЛЯТЬ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ПРОДУКЦИИ КОМИССИОНЕРУ

Главная страница


          Вопросы.

       В   какой   момент  начислять  НДС  Ц  при  передаче  продукции
   комиссионеру или при отгрузке комиссионеру продукции покупателям?
       В  случае, если необходимо начислять НДС при передаче продукции
   комиссионеру,  каким  образом учитывать увеличение цены (увеличение
   НДС)  при отгрузке комиссионером продукции комитента покупателям по
   более высоким ценам?

       Обоснование.

       В  результате изменений, внесенных Федеральным законом № 119-ФЗ
   в  главу 21 Налогового кодекса РФ (далее по тексту Ц НК РФ), вместо
   существующих  методов  начисления налога на добавленную стоимость -
   "по  отгрузке"  (налог  начисляется  в  день отгрузки товара) и "по
   оплате"  (налоговая  база возникает в момент оплаты) с 01.01.2006г.
   НДС  будет  начисляться  по  наиболее  ранней из двух дат - либо по
   дате  отгрузки  товара, либо по дате получения оплаты или частичной
   оплаты  за  товар  (п.16 ст.1, п. 1 ст. 5 Закона № 119-ФЗ, п. 1 ст.
   154, п. 1 ст. 167 НК РФ).
       В  случае  осуществления  деятельности  в  качестве комитента в
   рамках  договора комиссии возникает вопрос:  Что будет являться для
   комитента  "датой  отгрузки"  в  2006  году Ц день передачи товаров
   комиссионеру   или   день,   когда   комиссионер   отгрузит  товары
   покупателям?

       Осуществление   деятельности   в   рамках   договора   комиссии
   регулируется  главой  51 "Комиссия" Гражданского Кодекса Российской
   Федерации (далее ГК РФ).
       Согласно  статье  990  ГК  РФ по договору комиссии одна сторона
   (комиссионер)  обязуется по поручению другой стороны (комитента) за
   вознаграждение  совершить  одну  или  несколько  сделок  от  своего
   имени, но за счет комитента.
       По   сделке,   совершенной   комиссионером   с  третьим  лицом,
   приобретает  права  и  становится  обязанным  комиссионер,  хотя бы
   комитент  и  был  назван  в  сделке  или  вступил с третьим лицом в
   непосредственные отношения по исполнению сделки.
       В  соответствии  со  ст.  991  ГК  РФ  комитент обязан уплатить
   комиссионеру вознаграждение.
       В   соответствии   со   ст.  996  ГК  РФ  вещи,  поступившие  к
   комиссионеру  от комитента либо приобретенные комиссионером за счет
   комитента, являются собственностью последнего.
       В  соответствии  со  статьей  999 ГК РФ по исполнении поручения
   комиссионер  обязан  представить комитенту отчет и передать ему все
   полученное  по  договору  комиссии. Комитент, имеющий возражения по
   отчету,  должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней
   со  дня  получения  отчета,  если  соглашением сторон не установлен
   иной   срок.   В   противном  случае  отчет  при  отсутствии  иного
   соглашения считается принятым.
       В  соответствии  со  ст.  39  НК РФ реализацией товаров (работ,
   услуг)   организацией   признается   соответственно   передача   на
   возмездной  основе  (в  том  числе  обмен  товарами,  работами  или
   услугами)  права  собственности  на товары, результатов выполненных
   работ  одним  лицом  для  другого  лица,  возмездное оказание услуг
   одним  лицом  другому  лицу,  а  в  случаях, предусмотренных НК РФ,
   передача  права  собственности  на  товары, результатов выполненных
   работ  одним  лицом  для  другого  лица, оказание услуг одним лицом
   другому лицу - на безвозмездной основе.
       Пунктом   12   Положения   по   бухгалтерскому   учету  "Доходы
   организации"  (ПБУ  9/99), утвержденного приказом Минфина России от
   06.05.99   N   32н,   установлено,   что   выручка   признается   в
   бухгалтерском  учете  при  наличии  определенных  условий, одним из
   которых    является    переход   права   собственности   (владения,
   пользования и распоряжения) на товар от продавца к покупателю.
       В  соответствии  с  п.1  ст. 146 НК РФ объектом налогообложения
   признаются    реализация   товаров  (работ,  услуг)  на  территории
   Российской  Федерации,  в  том  числе реализация предметов залога и
   передача  товаров  (результатов  выполненных работ, оказание услуг)
   по  соглашению  о  предоставлении  отступного  или новации, а также
   передача  имущественных  прав, а также передача права собственности
   на   товары,  результатов  выполненных  работ,  оказание  услуг  на
   безвозмездной основе.
       В  то  же  время  новая  редакция  статьи 167 НК РФ (в редакции
   Закона  №  119-ФЗ)  предписывает определять налоговую базу именно в
   день отгрузки товаров, а не в день их реализации.
       Но,  на  наш  взгляд,  изменения,  внесенные в статью 167 НК РФ
   Законом  №  119-ФЗ,  нельзя  рассматривать  обособленно,  без учета
   положений  статьи 146 НК РФ, так как каждая из перечисленных статей
   определяет   свои   элементы  налогообложения.  В  соответствии  со
   статьей  17  НК РФ налог считается установленным лишь в том случае,
   когда  определены  налогоплательщики  и элементы налогообложения, а
   именно:  объект  налогообложения  (применительно к 21 главе НК РФ Ц
   это  статья  146),  налоговая  база (статья 153, 154, 167 НК РФ)  и
   прочие элементы.
       Кроме  того,  согласно  п.6,  7  ст.3  НК  РФ  при установлении
   налогов  должны  быть определены все элементы налогообложения. Акты
   законодательства  о  налогах  и  сборах  должны быть сформулированы
   таким  образом,  чтобы  каждый  точно  знал,  какие налоги (сборы),
   когда  и  в  каком  порядке  он  должен  платить.  Все неустранимые
   сомнения,   противоречия   и  неясности  актов  законодательства  о
   налогах  и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика
   сборов).
       Таким  образом,  на  наш  взгляд,  статья  167 НК РФ определяет
   момент  определения  налоговой  базы  именно  при  наличии  объекта
   налогообложения   (реализации  товаров  (работ,  услуг))  в  момент
   отгрузки  товара,  то  есть  когда  происходит  передача (отгрузка)
   товара от комиссионера к покупателя, или от продавца к покупателю.
       В  соответствии  со статьей 454 ГК РФ по договору купли-продажи
   одна   сторона   (продавец)   обязуется  передать  вещь  (товар)  в
   собственность  другой  стороне (покупателю), а покупатель обязуется
   принять  этот  товар и уплатить за него определенную денежную сумму
   (цену).
       Таким  образом,  ключевым  отличием  договора  купли-продажи от
   комиссии,  предметом которой является реализация товаров, - условие
   о  переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
   Комиссия  же  предполагает, что комиссионер лишь оказывает продавцу
   услуги  по  заключению  договора с покупателями. На момент передачи
   товара    (продукции)    комитентом   комиссионеру   не   возникает
   обязанности последнего уплатить за товар (продукцию).
       Это  значит,  что  отгрузка  (передача) без реализации, то есть
   без  перехода  прав  собственности  на  товары, не образует объекта
   налогообложения,  а, следовательно, не может и определять налоговую
   базу.  Точно так же как не появляется налоговая база и при передаче
   уже  реализованного  товара  -  ведь  в  этот момент новой операции
   реализации не происходит.
       По  нашему  мнению,  так  как  право  собственности  на  товар,
   который  комитент  передает  комиссионеру  для  продажи, остается у
   комитента  (п.  1  ст. 996 ГК РФ), с 01.01.2006г. "дата отгрузки" -
   это  день,  когда  комиссионер  отгрузит  товары  покупателям. Ведь
   именно  в  этот  день и возникнет объект обложения НДС Ц реализация
   (пункт  1 статьи 146 НК РФ), то есть произойдет передача (отгрузка)
   товара (продукции) от продавца к покупателю.
       В  соответствии  с  п.1  ст. 146 НК РФ объектом налогообложения
   признаются    реализация   товаров  (работ,  услуг)  на  территории
   Российской  Федерации, поэтому в момент передачи товара у комитента
   реализации  нет  (комиссионер  не  является  покупателем получаемых
   товаров). Значит, комитенту не нужно начислять НДС.
       В  соответствии   с  п.3 ст.168 НК РФ счет-фактура выставляется
   при  реализации  товаров (работ, услуг) в течение  пяти дней со дня
   отгрузки   товаров   (работ,   услуг).  Следовательно,  обязанность
   выставления  счета-фактуры  в  момент передачи товаров комиссионеру
   также не возникает.
       Факт  передачи  товаров  по  договору  комиссии или поручения в
   соответствии    с    Инструкцией   по   применению   плана   счетов
   бухгалтерского     учета    финансово-хозяйственной    деятельности
   организаций,  утвержденной  Приказом  Министерства  Финансов  РФ от
   31.10.2000г.  №  94н  отражается в бухгалтерском учете комитента по
   дебету  счета  45  "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары"
   или  счета  43  "Готовая продукция" на учетную стоимость переданных
   ценностей:
   Дебет
   Кредит
   Содержание операции

   45
   41 (43)
   отгружен товар (продукция) комиссионеру.

       В  бухгалтерском  учете комитента выручка от реализации товаров
   и   суммы   НДС   отражаются  по  времени  получения  извещения  от
   комиссионера  об  отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом
   время   получения  извещения  не  должно  превышать  разумный  срок
   прохождения таких документов.
       Согласно  статье  999 "Отчет комиссионера" ГК РФ, по исполнении
   поручения   комиссионер   обязан   представить  комитенту  отчет  и
   передать   ему  все  полученное  по  договору  комиссии.  Комитент,
   имеющий  возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в
   течение  тридцати  дней  со  дня получения отчета, если соглашением
   сторон  не  установлен  иной  срок.  В  противном  случае отчет при
   отсутствии иного соглашения считается принятым.
       После   реализации   товара   комиссионер  составляет  отчет  и
   передает   его  комитенту.  Сроки,  в  которые  комиссионер  должен
   представить  такой отчет, законодательством не установлены. Поэтому
   их  стоит зафиксировать в договоре комиссии. Если этого не сделать,
   комиссионер  должен  руководствоваться  ст. 316 НК РФ. Там сказано,
   что  сообщить  комитенту  о дате продажи товара надо в течение трех
   дней  после  того,  как  окончился  отчетный  период  по  налогу на
   прибыль, в котором товар был продан.
       Налоговым  периодом  по  НДС  является либо месяц, либо квартал
   (ст.  163 НК РФ). Эти периоды у комиссионера и комитента могут быть
   разными.  А  значит, комитент, которого вовремя не проинформировали
   о  продаже  товара,  опоздает  с уплатой НДС. Избежать этого можно,
   только прописав срок представления отчета в договоре комиссии.
       Поскольку  комитент  на  основании  отчета  комиссионера  будет
   отражать  реализацию  товаров,  этот  документ считается первичным.
   Поэтому  в  нем  должны  быть все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9
   Федерального  закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском
   учете", а именно:
       -  наименование  организации,  составившей  отчет,  -  то  есть
   комиссионера;
       -   информация   о   проделанной   комиссионером  работе  и  ее
   результатах в денежном и натуральном выражении;
       - перечень ответственных за это лиц и их подписи;
       - дата составления.
       НДС,  указанный  в  счете-фактуре на сумму, которую комиссионер
   получил  (получит)  от  покупателей,  комитент  должен  начислить к
   уплате  в  бюджет.  В момент начисления НДС счет-фактуру необходимо
   зарегистрировать в книге продаж.

       Пример 1.
       ЗАО  "Комитент"  в  январе 2006 года передало ООО "Комиссионер"
   товары  для  реализации.  Согласно  договору,  товары  должны  быть
   проданы  за  236  000  рублей  (в  том  числе НДС Ц 36 000 рублей).
   Себестоимость    товаров   составляет   120   000   рублей.   Сумма
   комиссионного  вознаграждения  Ц 23 600 рублей (в том числе НДС Ц 3
   600 рублей) (удерживается по исполнению сделки).
       В  январе  2006  года  от  покупателя на счет ООО "Комиссионер"
   поступила  частичная  оплата  в счет предстоящих поставок в размере
   118000,0 рублей.
       В   феврале  2006г.  ООО  "Комиссионер"  полностью  реализовало
   комиссионный  товар.  Согласно договору ООО "Комиссионер" участвует
   в  расчетах  и  удерживает свое вознаграждение из денежных средств,
   причитающихся ЗАО "Комитент".
       Налоговый период по НДС у ЗАО "Комитент" - календарный месяц.
       ЗАО "Комитент" использует следующие субсчета:
       по балансовому счету 62:
       62-1 "Расчеты с покупателями по авансам полученным";
       62-2 "Расчеты с покупателями по отгруженной продукции";
       по балансовому счету 76:
       76-5-1 "Расчеты с комиссионером по авансам выданным";
       76-5-2 "Расчеты с комиссионером".

   Дебет
   Кредит
   Сумма
   Содержание операции
   Первичный документ

                              Январь 2006г.

                                   45
                                   41
                                 120000
                      Переданы товары комиссионеру
       Накладная (форма №ТОРГ-12, форма № М-15, форма № 1-Т и др.)

                                 76-5-2
                                  62-1
                                 118000
    На расчетный счет комиссионера поступила предоплата от покупателя

            Отчет (Извещение) комиссионера (за январь 2006г.)

                                  62-1
                                   68
                                  18000
    Исчислен НДС с суммы частичной оплаты, поступившей от покупателя

                              Счет-фактура

                             Февраль 2006г.

                                   51
                                 76-5-2
                                 118000
               Получены денежные средства от комиссионера
                              Выписка банка

                                  62-2
                                  90-1
                                 236000
      Признана выручка от реализации (товара реализован (отгружен)
                        комиссионером покупателю)

                     Отчет (извещение) комиссионера

                                  90-2
                                   45
                                 120000
                Списана себестоимость проданной продукции
                          Бухгалтерская справка

                                  90-3
                                   68
                                  36000
                              Начислен НДС
                              Счет-фактура

                                   44
                                 76-5-2
                                  20000
        Услуги комиссионера учтены в составе расходов на продажу
                           Отчет комиссионера

                                   19
                                 76-5-2
                                  3600
                     Учтен НДС по услугам посредника
                           Отчет комиссионера,
                        Счет-фактура комиссионера

                                   68
                                   19
                                  3600
          Принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.
                        Счет-фактура комиссионера

   62-1
   62-2
   118000
   Зачтена сумма предоплаты, поступившей от покупателя
   Отчет комиссионера

   76-5-2
   62-2
   23600
   На  основании  отчета комиссионера зачтены услуги посредника в счет
   причитающихся платежей за реализованный товар
   Отчет комиссионера

   51
   62-2
   94400
   Получены  денежные средства от комиссионера за реализованные товары
   с  учетом взаимных требований, в части комиссионного вознаграждения
   (236 000 рублей Ц 118000-23 600 рублей)

   Выписка банка

   68
   62-1
   18000
   Принят  к вычету НДС, исчисленный с сумм полученной предварительной
   оплаты
   Счет-фактура (выписанный ранее), регистрируется в книге покупок
   Основание к вычету -п.8  ст. 171 НК РФ
   ___________________________________________________________________

       Окончание примера.

       Обращаем  Ваше  внимание,  что  порядок  ведения журналов учета
   полученных  и  выставленных  счетов-фактур,  книг  покупок  и  книг
   продаж  при  расчетах  по  НДС после 01.01.2006г. не изменился. При
   этом  следует  руководствоваться  Постановлением  №  914,  а  также
   Письмом  МНС РФ  от 21.05.2001г. N ВГ-6-03/404 "О ПРИМЕНЕНИИ СЧЕТОВ
   - ФАКТУР ПРИ РАСЧЕТАХ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ".

       Если  допустить,  что  НДС должен начисляться в момент передачи
   товаров комиссионеру, то возникает ряд противоречий.
       Рассмотрим  отличия  договора  комиссии  от  договора  с особым
   переходом права собственности:

   ___________________________________________________________________
       Договор комиссии
       Договор  с  особым  переходом права собственности (например, по
   оплате)

       Покупатель
       Не определен
       определен

       Передача товара
       Дважды:
       1. При передаче комиссионеру
       2. При передаче комиссионером покупателю
       Однократно

       Переход права собственности
       Не предусмотрен (между комитентом и комиссионером)
       Предусмотрен (в особом порядке)

       Вид задолженности до реализации потребителю (покупателю)
       Товарная
       Денежная

       Бухгалтерский учет
       Забалансовый (у комиссионера)
       Баланс

       Момент  определения  налоговой  базы  по  НДС (ст. 167 НК РФ) с
   01.01.2006г.
       ????
       После отгрузки товара в адрес покупателя


       Таким  образом,  получается, что передача (физическая передача)
   одного  и  того  же  товара  у  комитента  происходит  дважды  (см.
   таблицу),    тем    самым    нарушается    принцип    однократности
   налогообложения.
       Кроме  того,  в соответствии со статьей 458 ГК РФ, если иное не
   предусмотрено   договором   купли-продажи,   обязанность   продавца
   передать товар покупателю считается исполненной:
       А)  в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу,
   если  договором  предусмотрена  обязанность  продавца  по  доставке
   товара,
       Б)  предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар
   должен  быть  передан  покупателю  или  указанному  им лицу в месте
   нахождения товара.
       ГК  РФ  допускает  возможность  перехода права собственности на
   вещь  к  покупателю  после ее фактической оплаты продавцу, если это
   установлено договором купли-продажи (п. 1 ст. 223, ст. 491 ГК РФ).
       То  есть, момент передачи товара должен происходить от продавца
   к покупателю.
       В  соответствии  с  п.  24  Постановления  Правительства  РФ от
   02.12.2000г.   №   914   (далее  по  тексту  Постановление  №  914)
   комитенты,     реализующие    товары    по    договору    комиссии,
   предусматривающему   продажу   товаров   от   имени   комиссионера,
   регистрируют  в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в
   которых    отражены    показатели    счетов-фактур,    выставленных
   комиссионером покупателю.
       Получается,  что,  комитент  должен  начислить НДС при передаче
   товаров:
       1.  в  момент  передачи  товара  комиссионеру  комитент  должен
   выставить  счет-фактуру  на комиссионера на стоимость передаваемого
   товара   и   зарегистрировать   ее  в  книге  продаж  (не  учитывая
   требования Постановления № 914).

   Дебет
   Кредит
   ___________________________________________________________________

   45
   41
   ___________________________________________________________________

   45
   68
   Начислен НДС

       В  данном  случае  цена реализации товара покупателю, как и сам
   покупатель,  еще не определены. Таким образом, НДС буде начислен на
   себестоимость товара.
       2.  В  момент  передачи  товаров  комиссионером  покупателям  -
   комитент   зарегистрирует  в  книге  продаж  выданный  комиссионеру
   счет-фактуру,   в   которой   отражены   показатели  счетов-фактур,
   выставленных комиссионером покупателю.
   Дебет
   Кредит
   ___________________________________________________________________

   62
   90
   ___________________________________________________________________

   90
   45
   ___________________________________________________________________

   90
   68
   Начислен НДС

       Статья  171  НК РФ (в редакции Закона № 119-ФЗ) предусматривает
   предъявление   НДС   к   вычету  только  в  определенных  ситуациях
   (например,   НДС  исчисленный  с  сумм  оплаты,  частичной  оплаты,
   полученных  в  счет  предстоящих  поставок  товаров (работ, услуг),
   суммы   НДС,    предъявленные  налогоплательщику  при  приобретении
   товаров  (работ, услуг), а также имущественных прав либо уплаченные
   налогоплательщиком  при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и
   др.).  Вычеты  НДС  ранее  исчисленного  с  отгруженной продукции в
   адрес комиссионеру не предусмотрены.
       В   то  же  время,  в  момент  отгрузки  товаров  комиссионером
   покупателям   происходит   передача   товаров   и   переход   права
   собственности  на  товары к покупателю Ц то есть передача товара от
   продавца  к  покупателю Ц тем самым возникает налоговая база по НДС
   еще   раз,   что  противоречит,  как  мы  уже  указывали,  принципу
   однократности налогообложения.

       Отметим,   что   наша  позиция  может  расходиться  с  позицией
   налоговых  органов, которые возможно будут трактовать понятие "день
   отгрузки"  буквально, то есть, рассматривая только статью 167 НК РФ
   (в  редакции  Закона  №  119-ФЗ) без взаимоувязки со статьей 146 НК
   РФ,  и  потребуют  начислять  НДС при любой отгрузке (в том числе и
   при   передаче  товаров  посреднику),  независимо  от  того,  когда
   происходит фактическая реализация ценностей.
       Но  на сегодняшний день арбитражная практика по данному вопросу
   отсутствует,  а  также  представители ФНС и сотрудники Минфина пока
   не выражали своей позиции по данному вопросу.
       При  этом,  в  случае  претензий  со  стороны налоговых органов
   придется  защищать  свою  позицию  в  суде  (необходимые  аргументы
   защиты мы привели).
   
   


Главная страница