Эксперт

Курсы валют

21.04.2018
61.3
9.8
0.57
86.2
0
2.34
0.19

Статистика

Реклама

ВОЗНИКАЕТ ЛИ У РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ-ПОКУПАТЕЛЯ ПРАВО НА ВЫЧЕТ НДС

Главная страница


          Вопросы:
       возникает  ли  у  российской  организации-покупателя  право  на
   вычет  НДС  в  данной  ситуации  (с учетом положений вышеуказанного
   письма  ДНТТП  МФ  России  и  при наличии документов, оформленных в
   соответствии с вариантом 1 либо вариантом 2)?
       Если  право  на  вычет  НДС  у  организации-покупателя в данной
   ситуации   не   возникает,   просим  указать  причину,  по  которой
   покупатель не имеет права на применение вычета
       Исходя  из положений данного письма ДНТТП МФ России, начисление
   НДС  отражается  в  учете  проводкой  Д-т  91.2  К-т  68/Расчеты  с
   бюджетом  по  НДС,  причем  сумма  НДС  не  принимается  в качестве
   расхода при расчете налога на прибыль. Правомерно ли это?

       Ответ.
       У  Вашей  организации  в  результате  отношений  с  иностранной
   компанией  может  возникнуть  обязанности налогового агента (ст.24,
   161  НК  РФ), в случае, если у иностранной организации в результате
   проведения     рассматриваемой     операции     возникает    объект
   налогообложения по НДС.
       Объект  налогообложения  возникает  только  в  том случае, если
   местом   реализации  товаров  (работ,  услуг),  имущественных  прав
   признается  РФ.   В  целях  главы  21  НК  РФ "Налог на добавленную
   стоимость"  правила  определения  места  реализации  работ  и услуг
   установлены статьей 148 НК РФ.
       Основной  принцип  состоит в том, что если местом осуществления
   деятельности   исполнителя   является   территория  РФ,  то  местом
   реализации  этих  работ  (услуг) также признается территория РФ вне
   зависимости  от  места  их  фактического  оказания  и  потребления.
   Исключением   из   этого  правила  являются  виды  работ  и  услуг,
   поименованные  в  подпунктах  1-4  пункта  1 статьи  148 НК РФ, для
   которых  установлены особые критерии признания территории РФ местом
   осуществления работ и услуг.
       В  подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ перечислены виды работ
   и   услуг,   страна   реализации   которых  определяется  по  месту
   деятельности  покупателя.  В  том числе положения данного подпункта
   на   сегодняшний   день   применяются   в   отношении  "передачи  в
   собственность  или  переуступке патентов, лицензий, торговых марок,
   авторских прав или иных аналогичных прав".
       Из  Вашей  ситуации  следует,  что Ваша организация получает от
   компании   Ц   нерезидента   право  на  использование  программного
   продукта.  При  этом  исключительные  права на программу остаются у
   компании - нерезидента.
       Основываясь   на   том,   что  в  абзаце  используются  понятия
   "передача  в  собственность"  и  "переуступка", делается вывод, что
   объект  обложения НДС возникает только при  передаче исключительных
   прав.  Фискальные  органы придерживаются именно такой точки зрения,
   что    подтверждает    Письмо    МНС   России   от   17.05.2004   N
   03-1-08/1222/17.
       МНС  России Письмом от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17 разъяснило,
   что  в  пп.4  п.1  ст.  148  НК  РФ  предусматривается  передача  в
   собственность  или переуступка прав по договорам, предусматривающим
   отчуждение прав, порождающих правопреемство.
       Если    по    условиям   договоров,   предусматривающих   право
   использования  объектов  интеллектуальной собственности, обладатель
   права  остается  прежним,  но он разрешает их использование другому
   лицу  в  тех или иных пределах (неисключительные права), отчуждения
   права   (передачи  в  собственность,  переуступки)  не  происходит.
   Соответственно,  лицензионные  платежи, выплачиваемые лицензиару по
   неисключительной  лицензии, подлежат обложению НДС в соответствии с
   пп.  5  п.  1  ст. 148 НК РФ, то есть только в случае осуществления
   лицензиаром  услуг по предоставлению прав на использование объектов
   интеллектуальной  собственности  на территории Российской Федерации
   (Письмо  МНС  России  от  17.05.2004  N  03-1-08/1222/17). Такой же
   позиции  придерживается  и  Минфин России (Письма Минфина России от
   30.08.2004  N  03-04-08/58, от 7 июля 2005 г. N 03-04-08/173, от 11
   мая 2005 г. N 03-04-08/116).
       Разъяснения  применительно к уступке неисключительного права на
   использование  программного  обеспечения   содержатся в письме УФНС
   по   г.Москве  от  24  декабря  2004  г.  N  24-11/84073.  Согласно
   разъяснениям,   если  же  заключаются  договоры,  предусматривающие
   передачу  права  использования  указанных объектов интеллектуальной
   собственности,   по   условиям   которых  правообладатель  остается
   прежним,  но он разрешает использование прав другому лицу в тех или
   иных   пределах,   отчуждения   права  (передачи  в  собственность,
   переуступки)   не   происходит.   Место   реализации   таких  услуг
   определяется  в  соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК
   РФ.
       Учитывая,  что Ваша организация получает неисключительные права
   на  использование  программного обеспечения у иностранной компании,
   местом   реализации   данных   услуг  не  является  территория  РФ.
   Следовательно,  платежи  за  использование  программного  продукта,
   выплачиваемые  по договору иностранной компании в данной ситуации в
   соответствии  с  официальными  разъяснениями  не подлежат обложению
   НДС.
       Некоторые  специалисты  в  области налогообложения не разделяют
   мнения  официальных  органов  и  основываются  на  том, что понятие
   "передача  прав"  применяется  в гражданском законодательстве как в
   отношении   исключительных,  так  и  в  отношении  неисключительных
   прав,.  Следовательно,  при  определении  объекта  обложения НДС по
   лицензионному   договору   о   приобретении  неисключительных  прав
   пользования  программным  продуктом  должен  применяться пп. 4 п. 1
   ст. 148 НК РФ.
       Таким   образом,   вопрос   о   налогообложении   НДС    суммы,
   выплачиваемой  Вами  иностранной  организации,  может быть спорным.
   Необходимо  иметь  в  виду,  что письма Минфина России и налогового
   ведомства   не   носят   нормативный   характер   и   не   являются
   обязательными  к  исполнению  налогоплательщиками.  В  то  же время
   следование  официальной  позиции  МНС, которая высказана Письме МНС
   России  от  17.05.2004  N  03-1-08/1222/17, защищает организацию от
   возможных санкций за налоговое правонарушение.
       В   соответствии   с   п.2   ст.111  НК  РФ  лицо  не  подлежит
   ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения,  в том
   числе  при  выполнении  налогоплательщиком  или  налоговым  агентом
   письменных  разъяснений  по  вопросам применения законодательства о
   налогах   и   сборах,   данных   финансовым   органом   или  другим
   уполномоченным  государственным  органом или их должностными лицами
   в     пределах    их    компетенции    (указанные    обстоятельства
   устанавливаются   при   наличии   соответствующих  документов  этих
   органов,  которые  по  смыслу  и  содержанию  относятся к налоговым
   периодам,   в   которых  совершено  налоговое  правонарушение,  вне
   зависимости от даты издания этих документов).
       В  пункте  35  Постановления  Пленума Высшего Арбитражного Суда
   Российской  Федерации  от  28.02.2001  N  5  "О  некоторых вопросах
   применения  части  первой  Налогового кодекса Российской Федерации"
   указано,  что  к  разъяснениям,  упомянутым  подпунктом  3 пункта 1
   статьи   111   Кодекса,  следует  относить  письменные  разъяснения
   руководителей  соответствующих  федеральных министерств и ведомств,
   а  также  иных  уполномоченных  на  то должностных лиц. При этом не
   имеет   значения,   адресовано   ли   разъяснение   непосредственно
   налогоплательщику,     являющемуся     участником     спора,    или
   неопределенному   кругу   лиц.   Таким   образом,   если   действия
   налогоплательщика   в   рамках   полученных  от  налоговых  органов
   разъяснений     будут    признаны    судом    не    соответствующим
   действительному   смыслу   закона,   действия  налогоплательщика  в
   соответствии  с  полученными  разъяснениями  снимают с него вину за
   допущенное     налоговое    правонарушение.    Следовательно,    на
   налогоплательщика не будут наложены штрафные санкции.
       Следует  обратить внимание, что Федеральный закон от 22.07.2005
     N  119-ФЗ  внес  изменения в главу 21 НК РФ "Налог на добавленную
   стоимость".   Это  касается,  в  том  числе  перечня  услуг,  место
   реализации  которых  определяется  "по покупателю":  в интересующем
   нас  абзаце слова "в собственность или переуступке" заменены словом
   "предоставлению".  Настоящий  Федеральный закон вступает в силу с 1
   января 2006 года.
       Следовательно,  со  следующего  года  формулировка абзаца будет
   следующая:  "передаче,  предоставлению патентов, лицензий, торговых
   марок, авторских прав или иных аналогичных прав".
       С  1  января 2006 года определение территории оказания услуг по
   договору  на  предоставление неисключительных прав по использованию
   программного  обеспечения  для  целей  исчисления  НДС определяется
   только  в  соответствии  с  подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ,
   т.е. по месту нахождения покупателя программного обеспечения.

       В  соответствии  со  статьей  161  НК РФ российские организации
   обязаны  выступать  в качестве налогового агента и, соответственно,
   исчислять,  удерживать  и  уплачивать в бюджет налог на добавленную
   стоимость  в  случае  выплаты денежных средств иностранным лицам за
   приобретенные  у  них  товары, работы или услуги, местом реализации
   которых признается территория Российской Федерации.
       Как  было  отмечено  выше,  согласно  официальным разъяснениям,
   применяемым  в  2005г.  при  приобретении  неисключительных прав на
   использование  программного  обеспечения  у иностранной организации
   место реализации не признается территория РФ.
       Учитывая   изложенное,  российская  организация,  приобретающая
   услуги,  налоговым  агентом  по НДС не признается и, следовательно,
   исчислять   и  удерживать  этот  налог  при  перечислении  денежных
   средств иностранной организации не должна.
       Согласно  п.  1  ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации
   (НК  РФ)  налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим
   Кодексом   возложены   обязанности   по   исчислению,  удержанию  у
   налогоплательщика  (из  выплачиваемых ему агентом средств), а также
   перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
       В  п.4  ст.173  НК  РФ  установлено, что при реализации товаров
   (работ,  услуг),  указанных  в  ст.161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая
   уплате  в  бюджет,  исчисляется  и  уплачивается  в  полном  объеме
   налоговыми  агентами,  указанными  в ст.161 НК РФ, за счет средств,
   подлежащих   перечислению   налогоплательщику   или  другим  лицам,
   указанным налогоплательщиком.
       Из   указанных   положений   следует,   что   налоговые  агенты
   перечисляют  в  бюджет  предусмотренные специальными статьями НК РФ
   налоги   не  за  счет  собственных  средств,  а  за  счет  средств,
   удерживаемых  из  сумм, причитающихся третьим лицам, в случае, если
   законодательство    устанавливает    порядок   уплаты   налога   за
   иностранную организацию налоговым агентом.
       Таким  образом,  применительно к рассматриваемой сделке у Вашей
   организации  не  возникают обязанности налогового агента. В связи с
   этим  уплата  НДС  из  собственных  средств  Вашей  организацией не
   является выполнением функций налогового агента
       Вычет   налога,   уплаченного   в   бюджет  налоговым  агентом,
   производится на основании п.3 ст.171 НК РФ.
       Согласно   п.3   ст.171  НК  РФ  вычетам  подлежат  суммы  НДС,
   уплаченные   в   соответствии   со  ст.173  НК  РФ  покупателями  -
   налоговыми  агентами.  Право  на  указанные  налоговые вычеты имеют
   покупатели  -  налоговые  агенты,  состоящие  на  учете в налоговых
   органах  и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии
   с гл.21 НК РФ.
       В  соответствии  с  п.4  ст.173  НК  РФ  при реализации товаров
   (работ,  услуг),  указанных  в  статье  161  НК  РФ,  сумма налога,
   подлежащая  уплате  в  бюджет,  исчисляется и уплачивается в полном
   объеме  налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ, за счет
   средств,   подлежащих  перечислению  налогоплательщику  или  другим
   лицам, указанным налогоплательщиком.
       Таким  образом,  вычет  может  быть реализован при условии, что
   НДС   уплачен   налоговым   агентом  за  счет  средств,  подлежащих
   перечислению налогоплательщику.
       Исходя  из  изложенного  выше,  в  2005г.  Ваша  организация не
   признается  налоговым  агентом в отношении операции по приобретению
   у  иностранной  организации  неисключительных  прав  не программное
   обеспечение.  Соответственно,  согласно  нормам НК РФ и официальным
   разъяснениям  в  2005г.  Ваша  организация  не  обязана исчислять и
   уплачивать  в бюджет НДС как налоговый агент. В случае, если уплата
   в  бюджет  НДС  будет  произведена  за счет собственных средств, то
   право  на  вычет  уплаченного НДС у Вашей организации не возникает,
   т.к. положения п.3 ст.171 НК РФ не выполняются.

       Как   было   отмечено   выше,   с   1   января  2006  года  при
   предоставлении  неисключительных прав по использованию программного
   обеспечения   определение   места   реализации   осуществляется  на
   основании  подпунктом  4  пункта  1 статьи 148 НК РФ, т.е. по месту
   нахождения  покупателя программного обеспечения. В связи с этим с 1
   января   2006г.   на  Вашу  организацию  Ц  покупателя  таких  прав
   возлагаются  функции  налогового агента по исчислению, удержанию из
   доходов иностранной организации и перечислению в бюджет.
       Исчисление   НДС   налоговым   агентом  производится  следующим
   образом.
       В  силу  п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами
   в  соответствии  со  ст.161 НК РФ налоговая ставка определяется как
   процентное  отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3
   ст.164  НК  РФ,  к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на
   соответствующий размер налоговой ставки.
       Формула расчета:
       стоимость работ (услуг) х 18% : 118% = НДС к удержанию.
       При  этом  налоговый  агент  пересчитывает  базу по НДС на дату
   фактического   осуществления   расходов  по  курсу,  установленному
   Банком  России  на  день  оплаты (Письмо МНС России от 24.09.2003 N
   ОС-6-03/995).
       Заплатить   в   бюджет   НДС   со   стоимости  приобретенных  у
   иностранной  компании  услуг  следует  одновременно с перечислением
   денег  инофирме (п.4 ст.174 НК РФ). В обслуживающий банк российская
   организация  должна представить два платежных поручения - на уплату
   НДС и на оплату услуг иностранной компании.
       Порядок   оформления   счетов-фактур   налоговым   агентом,  на
   которого   возложена   обязанность   по   исчислению,  удержанию  у
   иностранного  лица  и перечислению в бюджет НДС, разъяснен в Письме
   МНС  России  от  22.07.2003  N БГ-6-03/807. Согласно данному Письму
   налоговый  агент  составляет  счет-фактуру  в  одном  экземпляре  с
   пометкой   "за   иностранное   лицо".   В   качестве  поставщика  в
   счете-фактуре   указывается   это  иностранное  лицо.  Счет-фактура
   регистрируется  в книге продаж в момент фактического перечисления в
   бюджет суммы налога за иностранного партнера.
       Удержанные   из   доходов  иностранной  организации  суммы  НДС
   российская  организация  обязана отразить в налоговой декларации по
   НДС,  которая  предоставляется   в обычном порядке - до 20-го числа
   месяца,  следующего  за  истекшим  налоговым  периодом (месяцем или
   кварталом).
       В  налоговой  декларации заполняются раздел 1.2. "Сумма налога,
   подлежащая  уплате  в бюджет, по данным налогового агента" и раздел
   2.2   "Расчет   суммы  налога,  подлежащей  перечислению  налоговым
   агентом".

       Относительно  применения  вычета  НДС следует обратить внимание
   на  то,  что  в  гл.21  НК  РФ  Федеральным законом от 22.07.2005 N
   119-ФЗ  внесены  изменения.  В  п.4  ст.173 НК РФ с 1 января 2006г.
   исключены   слова   "за   счет   средств,  подлежащих  перечислению
   налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком".
       Право  на  вычет  возникает  на  основании  п.3  ст.171  НК РФ,
   согласно  которому  вычетам  подлежат  суммы  налога,  уплаченные в
   соответствии  со  статьей  173  НК  РФ  покупателями  -  налоговыми
   агентами.
       Согласно  п.4  ст.173  НК  РФ  при  реализации  товаров (работ,
   услуг),  указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате
   в  бюджет,  исчисляется  и  уплачивается в полном объеме налоговыми
   агентами, указанными в статье 161 НК РФ.
       При  этом  порядок  уплаты  налога,  который  на  основании п.3
   ст.171  НК РФ подлежит вычету, изложен в ст.162 НК РФ. В частности,
   в  п.2  ст.161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у
   налогоплательщика   и   уплатить  в  бюджет  соответствующую  сумму
   налога.
       По  нашему  мнению,  вычет  НДС  применяется  налоговым агентом
   только  в  том  случае,  если  сумма  НДС  была  удержана из дохода
   иностранной   организации,  а  не  уплачена  налоговым  агентом  из
   собственных  средств,  поскольку  п.3  ст.171  НК  РФ  отсылает,  в
   конечном  итоге,  к  ст.161,  устанавливающей порядок уплаты налога
   налоговым агентом.
       Поскольку  в Вашем случае НДС уплачивается налоговым агентом из
   собственных  средств  в  противоречие  со  ст.161  НК  РФ, вычет по
   уплаченному  НДС  не  применяется.  По  нашему мнению, разъяснения,
   содержащиеся   в   письме  Минфина  РФ  от  5  августа  2005  г.  N
   03-04-08/215   "О   порядке   применения   налога   на  добавленную
   стоимость", соответствуют нормам НК РФ.
       Согласно  подп.1 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным
   с  производством  и  (или)  реализацией,  относятся суммы налогов и
   сборов,  начисленные  в  установленном законодательством Российской
   Федерации о налогах и сборах порядке.
       Поскольку   в   Вашем  случае,  сумма  НДС  исчислена  за  счет
   собственных  средств  не в соответствии с положениями ст.161 НК РФ,
   данные  суммы  не  могут  учитываться  в составе расходов для целей
   налогообложения.   Кроме   того,   сумма   НДС,  исчисленная  Вашей
   организацией  за  счет  собственных  средств,  по нашему мнению, не
   отвечает  признаку  экономически  обоснованных  расходов (ст.252 НК
   РФ).
   В связи с этим рекомендуем Вам внести изменения в договор с
   иностранной организацией и предусмотреть подлежащий уплате с 1
   января 2006г. НДС в стоимости договора и исчислять НДС по
   платежам, перечисляемым иностранной организации в 2006г., по
   правилам, предусмотренным ст.161 НК РФ, учитывая то, по мнению
   налоговых органов, запрещается включать в договоры и контракты
   налоговые оговорки, в соответствии с которыми организация берет на
   себя обязательства нести расходы по уплате сумм налога других
   плательщиков налогов.
   
   


Главная страница