Эксперт

Курсы валют

23.02.2018
56.8
8.9
0.53
78.9
0
2.1
0.18

Статистика

Реклама

ВЫПОЛНЕНИЕ ФУНКЦИЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В ОТНОШЕНИИ ВЫПЛАТ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ДОХОДАМ, НЕ ОТНОСЯЩИМСЯ К ПОСТОЯННОМУ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВУ

Главная страница


            ВЫПОЛНЕНИЕ ФУНКЦИЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА В ОТНОШЕНИИ ВЫПЛАТ
    ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПО ДОХОДАМ, НЕ ОТНОСЯЩИМСЯ К ПОСТОЯННОМУ
                            ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВУ
                            
       Особенности  налогообложения доходов иностранных организаций от
   источников  в  Российской  Федерации определены статьями 309, 310 и
   312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).
       Иностранные   организации   могут  самостоятельно  осуществлять
   деятельность  в  России через постоянное представительство. Являясь
   налогоплательщиком   по   налогу   на  прибыль,  такая  организация
   исчисляет налог на прибыль самостоятельно.
       Кроме  того,  иностранные  организации могут получать доходы от
   источников  в  России,  не  связанные с осуществлением деятельности
   непосредственно  в нашей стране, включая деятельность, приводящую к
   образованию   постоянного   представительства.  В  отношении  таких
   доходов  иностранная организация так же, как и в предыдущем случае,
   будет    являться    налогоплательщиком,    однако   сумма   налога
   удерживается   у   источника   выплаты   доходов.   Иначе   говоря,
   организация,  производящая выплату дохода будет выступать налоговым
   агентом.
       Обязанности  налогового  агента  зависят от видов выплачиваемых
   доходов, перечень которых установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ.
       Порядок  удержания  налога  при  выплате дивидендов иностранной
   организации,   мы   рассмотрели,   поэтому  сейчас  более  подробно
   остановимся на других видах доходов.
       Согласно  подпункту  2  пункта  1  статьи  309  НК  РФ  доходы,
   получаемые   в   результате   распределения  в  пользу  иностранных
   организаций  прибыли  или  имущества  организаций,  иных лиц или их
   объединений,  в  том  числе  при  их  ликвидации подлежат обложению
   налогом   у  источника  выплаты  (то  есть  у  налогового  агента).
   Поясним, что в данном случае имеется в виду.
       Предположим,  что  общество  с  ограниченной  ответственностью,
   одним  из  участников  которого  является  иностранное  юридическое
   лицо,  принимает  решение общего собрания участников о добровольной
   ликвидации.  Оставшееся  после  завершения  расчетов  с кредиторами
   имущество  ликвидируемого  общества  распределяется  ликвидационной
   комиссией между участниками общества в следующей очередности:
       сначала     осуществляется    выплата    участникам    общества
   распределенной, но не выплаченной части прибыли;
       затем  осуществляется распределение имущества между участниками
   общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.
       Налог   с   доходов,   получаемых  иностранной  организацией  в
   результате   распределения   в  ее  пользу  прибыли  или  имущества
   организаций    при    их   ликвидации,   исчисляется   по   ставке,
   предусмотренной  подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ, то есть по
   ставке 20%.
       Кроме   того,  примером  таких  выплат  может  служить  участие
   иностранного  лица  в  договоре  простого  товарищества (совместной
   деятельности).  Прибыль, полученная участниками договора совместной
   деятельности,  согласно статье 1048 Гражданского кодекса Российской
   Федерации    распределяется   пропорционально   стоимости   вкладов
   товарищей  в  общее  дело,  если  иное  не  предусмотрено договором
   простого   товарищества  или  иным  соглашением  товарищей.  В  том
   случае,   если   иностранное   юридическое   лицо  не  осуществляет
   самостоятельной  деятельности  на  территории Российской Федерации,
   приводящей  к  образованию  постоянного представительства, а только
   получает    доходы   от   распределения   прибыли   от   совместной
   деятельности,  то  такие  доходы  будут также отнесены к доходам от
   источников   в   России  и  подлежат  налогообложению  у  источника
   выплаты.
       Согласно  подпункту  3  пункта  1  статьи  309  НК  РФ подлежат
   обложению  налогом у налогового агента процентный доход от долговых
   обязательств  любого  вида, включая облигации с правом на участие в
   прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
       доходы,   полученные   по   государственным   и   муниципальным
   эмиссионным  ценным  бумагам, условиями выпуска и обращения которых
   предусмотрено получение доходов в виде процентов;
       доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.
   
       Согласно  разъяснениям,  содержащимся  в  пункте  4  раздела II
   Методических  рекомендаций,  утвержденных  Приказом  МНС Российской
   Федерации  от  28  марта  2003  года  №БГ-3-23/150  "Об утверждении
   методических   рекомендаций   налоговым   органам   по   применению
   отдельных   положений   главы   25  Налогового  кодекса  Российской
   Федерации,    касающихся   особенностей   налогообложения   прибыли
   (доходов)     иностранных    организаций"    (далее    Методические
   рекомендации)   доходы,   относятся   к  процентным,  на  основании
   положений  пункта  3  статьи  43  НК РФ. В соответствии с пунктом 3
   статьи  43  НК  РФ  процентами  признается любой заранее заявленный
   (установленный)  доход,  в том числе в виде дисконта, полученный по
   долговому  обязательству  любого  вида  (независимо  от способа его
   оформления).
       К процентному доходу, в частности, относятся:
       -  доходы  по предоставленным займам и кредитам, в том числе по
   товарным и коммерческим;
       - доходы от средств, размещенных в депозит;
       -  доходы,  начисленные по корреспондентским счетам иностранных
   банков;
       -   доходы,   выплачиваемые  иностранным  банкам  по  операциям
   "овердрафт";
       -  доходы  от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг,
   ранее реализованных с дисконтом;
       -  доходы  по  эмиссионным  ценным бумагам, условиями выпуска и
   обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
       -   иные  доходы,  рассматриваемые  в  качестве  "процентов"  в
   соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.
       Налог  при  выплате  процентного  дохода  по  государственным и
   муниципальным  эмиссионным  ценным  бумагам,  условиями  выпуска  и
   размещения   которых   предусмотрено   получение   доходов  в  виде
   процентов, удерживается по ставке 15 процентов.
       Доход  в  виде  процентов  по  государственным  и муниципальным
   облигациям,  эмитированным  до  20 января 1997 года включительно, а
   также   доход  в  виде  процентов  по  облигациям  государственного
   валютного   облигационного   займа  1999  года,  эмитированным  при
   осуществлении   новации   облигаций   внутреннего  государственного
   валютного  займа  серии  III,  эмитированным  в  целях  обеспечения
   условий,   необходимых  для  урегулирования  внутреннего  валютного
   долга  бывшего  Союза  ССР,  внутреннего и внешнего валютного долга
   Российской Федерации, облагается по ставке 0 процентов.
       При  выплате иных видов процентного дохода налог удерживается у
   источника выплаты по ставке 20 процентов.
       Согласно  подпункту  4  пункта  1  статьи  309  НК  РФ подлежат
   обложению  налогом  у  налогового  агента доходы от использования в
   Российской    Федерации    прав    на    объекты   интеллектуальной
   собственности.
       К   данному   виду   доходов  иностранного  юридического  будут
   отнесены  платежи  любого вида, получаемые им в качестве возмещения
   за  использование  или за предоставление права использования любого
   авторского  права  на  произведения  искусства, литературы, науки и
   так  далее,  любых  патентов,  товарных знаков, секретной формулы и
   тому подобное.
       Предположим,    что   российская   организация,   заключила   с
   иностранной  организацией  - правообладателем, лицензионный договор
   на    приобретение   исключительного   права   на   распространение
   программного    продукта    в   Российской   Федерации.   Так   как
   организация-правообладатель,       не       имеет       постоянного
   представительства   в  нашей  стране,  то  российская  организация,
   выплачивая  иностранной организации вознаграждение по лицензионному
   договору,  должна  удержать сумму налога на доходы и перечислить ее
   в бюджет.
       Доходы  от использования в Российской Федерации прав на объекты
   интеллектуальной  собственности  облагаются  у источника выплаты по
   ставке  20  процентов,  если  иное не предусмотрено соответствующим
   соглашением об избежании двойного налогообложения.
       Согласно  подпунктом  5  пункта  1  статьи  309  НК РФ подлежат
   обложению  налогом  у  налогового агента доходы от реализации акций
   (долей  в  капитале)  российских  организаций,  более  50%  активов
   которых   состоит   из   недвижимого   имущества,  находящегося  на
   территории  Российской  Федерации, а также финансовых инструментов,
   производных от таких акций (долей).
       В  отношении  таких  доходов иностранной организации существует
   несколько  сложных  моментов  от  решения  которых зависит подлежит
   сумма,  выплачиваемая  иностранной  организации налогообложению или
   нет. Поясним, что имеется в виду.
       Положения  этого подпункта. связывают вероятность возникновения
   налогооблагаемого  дохода с двумя понятиями, такими как "недвижимое
   имущество" и "активы организации".
       В  связи  с  тем,  что  НК  РФ  не  устанавливает  требований к
   источникам  информации,  из  которых налоговый агент может узнать о
   фактической  доле недвижимого имущества, находящегося на территории
   Российской  Федерации,  в  активах  российской организации, в пункт
   1.2  раздела  II  Методических  рекомендаций, разъяснено, что такие
   сведения   налоговому   агенту   может   предоставить   иностранная
   организация,   продающая   акции,  на  основании  имеющихся  у  нее
   публикаций  общепризнанных  частных или официальных источников либо
   из   информации,   полученной   продавцом   акций  от  акционерного
   общества.  Необходимая  информация  может быть получена покупателем
   акций   -   налоговым   агентом   непосредственно  от  акционерного
   общества,  акции  которого  им приобретаются, либо из любых иных не
   запрещенных законом достоверных источников.
       Минфин  Российской  Федерации считает правомерным осуществление
   расчета  доли  недвижимого  имущества,  находящегося  на территории
   Российской  Федерации, в активах российского акционерного общества,
   акции   которого   продаются,  на  основании  балансовой  стоимости
   активов  данного  акционерного  общества и балансовой стоимости его
   недвижимого   имущества,   находящегося  на  территории  Российской
   Федерации  (Письмо  Минфина  Российской Федерации от 24 января 2005
   года №03-08-05).
       В  качестве  документов, подтверждающих размер доли недвижимого
   имущества,  находящегося  на  территории  Российской  Федерации,  в
   активах    российского    акционерного   общества,   целесообразным
   представить  справку  от  имени российского акционерного общества с
   вышеназванным    расчетом,   подписанную   директором   и   главным
   бухгалтером,  бухгалтерский баланс (форма №1, утвержденная Приказом
   Минфина  Российской  Федерации  от 22 июля 2003 года №67н "О формах
   бухгалтерской  отчетности  организации")  и налоговую декларацию по
   налогу   на   имущество   организаций  (Письмо  Минфина  Российской
   Федерации от 15 ноября 2004 года №03-08-05).
       В  соответствии  со статьей 280 НК РФ налоговая база по доходам
   от  реализации  акций определяется как разница между суммой доходов
   от  реализации  акций  и  расходами  (определяемыми  исходя из цены
   приобретения   этих   ценных   бумаг,   в  том  числе  расходов  на
   приобретение,  затрат на реализацию и так далее). Указанные расходы
   иностранной   организации  учитываются  при  определении  налоговой
   базы,  если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента
   имеются  представленные этой иностранной организацией документально
   подтвержденные данные о таких расходах.
       К  исчисленной  таким образом налоговой базе применяется ставка
   налога  в  размере  24%.  В  соответствии  с Письмом МНС Российской
   Федерации  от  30  мая 2003 года №02-1-16/57-У885 для подтверждения
   произведенных   расходов  для  учета  их  в  целях  налогообложения
   первичные     документы    должны    соответствовать    требованиям
   Федерального   закона   от   21   ноября   1996   года  №129-ФЗ  "О
   бухгалтерском   учете",   которым   определен   порядок  оформления
   первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов.
       В  случаях, если документально подтвержденные данные о расходах
   иностранной  организации  на приобретение акций не представлены или
   если  эти  расходы не признаются расходом в целях обложения налогом
   на  прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации
   акций  по  ставке  20%  (Письмо УМНС Российской Федерации по городу
   Москве от 8 апреля 2004 года №26-12/24397).
       В   том   случае,  если  иностранная  организация,  не  имеющая
   представительства   в   Российской  Федерации,  получает  доход  от
   реализации  недвижимого  имущества, находящегося в России, то у нее
   такие   доходы  признаются  доходами  от  источников  в  Российской
   Федерации  и  подлежат  и  удержанию  налогом  на прибыль налоговым
   агентом.  Это  следует  из  подпункта  6 пункта 1 статьи 309 НК РФ.
   Согласно  пункту  1  статьи  284 НК РФ налог по такому виду доходов
   исчисляется  по  ставке  24%.  При  этом  у иностранной организации
   могут   быть   учтены   расходы,   определяемые  в  соответствии  с
   положениями  статьи  268  НК РФ, то есть налоговая база исчисляется
   как  разница  между  суммой  дохода  от  реализации  недвижимости и
   остаточной  стоимостью имущества (если оно является амортизируемым)
   или   ценой   приобретения   (создания)  этого  имущества  (в  иных
   случаях).
       На  момент  выплаты  дохода  у  налогового  агента  должны быть
   документы,  подтверждающие  расходы иностранной организации. В этом
   случае  к  налоговой  базе  применяется  ставка налога в размере 24
   процента.  В  иных  случаях  к  общей  сумме  выплачиваемого дохода
   применяется  ставка  налога  в  размере  20  процентов  (пункт 4.5.
   Методических рекомендаций (Приложение №26)).
       Доходы   от   сдачи   в   аренду   или   субаренду   имущества,
   используемого  на  территории  Российской  Федерации,  в  том числе
   доходы   от   лизинговых   операций,   за  исключением  доходов  от
   предоставления  в аренду или субаренду морских, воздушных судов или
   иных  подвижных  транспортных средств или контейнеров, используемых
   в  международных перевозках, облагаются налоговым агентом по ставке
   20 процентов.
       При  предоставлении  в  аренду или субаренду морских, воздушных
   судов  или  иных  подвижных  транспортных  средств или контейнеров,
   используемых  в  международных  перевозках,  доходы  облагаются  по
   ставке  10  процентов  (подпункт  2  пункта  2  статьи  284  НК РФ)
   (Приложение №3).
       Доход  от  лизинговых  операций,  связанных  с  приобретением и
   использованием  предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается
   исходя  из  всей  суммы  лизингового  платежа за минусом возмещения
   стоимости   лизингового   имущества   (при  лизинге)  лизингодателю
   (основание  -  подпункта  7  пункта 1 статьи 309 НК РФ) (Приложение
   №3).
       В  остальных  случаях  сдачи  имущества  в аренду или субаренду
   облагаемым   доходом   является   вся  сумма  выплаты  иностранному
   арендодателю.
       В  соответствии  с  подпунктом  8  пункта  1  статьи  309 НК РФ
   (Приложение  №3)  под  международными  перевозками понимаются любые
   перевозки  морским,  речным  или воздушным судном, автотранспортным
   средством или железнодорожным транспортом.
       Доходы   от  международных  перевозок  облагаются  у  источника
   выплаты  в  полной сумме выплаты по ставке 10 процентов (подпункт 2
   пункта 2 статьи 284 НК РФ) (Приложение №3).
       Международные  перевозки,  в  отличие  от внутренних перевозок,
   осуществляются  между пунктами, находящимися в разных государствах,
   одним из которых является Российская Федерация.
       Вместе  с  тем,  если  перевозка  осуществляется  исключительно
   между  пунктами,  находящимися  за  пределами Российской Федерации,
   она    в   соответствии   с   Кодексом   не   рассматривается   как
   "международная"  для  целей  взимания  налога  на  прибыль.  Доходы
   иностранных  организаций  от таких перевозок не относятся к доходам
   от   источников   в  Российской  Федерации  и,  соответственно,  не
   подлежат налогообложению в Российской Федерации.
       Штрафы  и  пени за нарушение договорных обязательств облагаются
   у источника выплаты по ставке 20 процентов.
       Следует  обратить внимание, что перечень доходов, относящихся к
   доходам  от источников в Российской Федерации, не закрыт и подлежит
   расширительному  толкованию,  что  связано с наличием в нем понятия
   "иные аналогичные доходы".
       Вместе  с  тем,  не  являются  налоговыми агентами по налогу на
   прибыль     организации     и    индивидуальные    предприниматели,
   выплачивающие   иностранной   организации   доходы,   связанные   с
   осуществлением  ею  предпринимательской  деятельности в России. Это
   обусловлено  пунктом  2  статьи 309 НК РФ (Приложение №3), согласно
   которому  доходы  иностранных  организаций  от  продажи товаров или
   иного  имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории
   Российской   Федерации   (то  есть  доходы  от  предпринимательской
   деятельности),    не    приводящие    к   образованию   постоянного
   представительства,   обложению   налогом   у  источника  выплат  не
   подлежат.
   
       Более  подробно  вопросами,  касающимися  налоговых агентов, Вы
   можете  ознакомиться  в  книге  ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налоговые
   агенты по налогу на прибыль и НДС".
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
   Соколова И.Н.
       Тел./факс (095) 937-34-51 (многоканальный) E-mail:
   intercom-audit@rosek.ru
   сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница