Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ 2007 ГОД

Главная страница

Стр. 68
   Минфина   РФ   от  19  ноября  2002  года  №114н,  указанные  суммы
   внереализационных    расходов    или    внереализационных   доходов
   рассматриваются  в  качестве  постоянных  разниц,  которые являются
   источником   формирования   постоянного   налогового  обязательства
   (актива).
       В  Отчете  о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль
   в  связи  с  обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые
   (отчетные)  периоды,  не  влияющая  на  текущий  налог  на  прибыль
   отчетного  периода,  показывается  после показателя текущего налога
   на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода>.
   
       Иногда  при  исчислении  сумм  налога  на  прибыль  организация
   допускает  ошибки.  Если  ошибки,  допущенные  в  предыдущие  годы,
   вызваны  завышением  (занижением) доходов или расходов, исправление
   ошибок  в  бухгалтерском  учете производится в месяце из выявления,
   что влечет признание прочих доходов или расходов.
       В  соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ (Приложение №1) при
   обнаружении  ошибок  в  исчислении  налоговой  базы,  относящихся к
   прошлым   налоговым   (отчетным)  периодам,  в  текущем  (отчетном)
   налоговом  периоде перерасчет налоговых обязательств производится в
   периоде  совершения  ошибки.  Суммы  признанных  прочих доходов или
   расходов  в  результате  исправления  ошибок исключаются из расчета
   налоговой  базы  по налогу на прибыль как текущего отчетного, так и
   последующих   отчетных   периодов.   В  Письме  Минфина  Российской
   Федерации  от  23  августа  2004 года №07-05-14/219 <Об отражении в
   бухгалтерской  отчетности  ошибок, допущенных при исчислении налога
   на   прибыль   в   предыдущие   налоговые   периоды>  данные  суммы
   внереализационных  доходов  и  расходов  рассматриваются в качестве
   постоянных   разниц,   которые   являются  источником  формирования
   постоянного  налогового  обязательства  (актива).  Далее  в  письме
   сказано:
   
       <В  соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и
   бухгалтерской   отчетности  в  Российской  Федерации,  утвержденным
   Приказом  Минфина  России  от 29 июля 1998 года №34н, бухгалтерская
   прибыль  (убыток)  представляет собой конечный финансовый результат
   (прибыль  или  убыток),  выявленный за отчетный период на основании
   бухгалтерского   учета  всех  хозяйственных  операций  организации.
   Исходя  из  этого,  в  отчете  о  прибылях  и убытках сумма доплаты
   налога  на  прибыль  в  связи  с  обнаружением ошибок (искажений) в
   предыдущие  налоговые  (отчетные)  периоды,  не влияющая на текущий
   налог  на  прибыль  отчетного  периода,  должна  быть  отражена  по
   отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль)>.
   
       Действие   ПБУ   18/02   распространяется  только  на  те  виды
   хозяйственной   деятельности,   в  результате  которых  организация
   становится  налогоплательщиком  налога на прибыль. Данное положение
   не  применяется кредитными, страховыми и бюджетными учреждениями, а
   также  организациями,  перешедшими  на  уплату  единого  налога  на
   вмененный  доход  для  отдельных  видов  деятельности,  на  УСН. Не
   применяют  ПБУ  18/02 организации и индивидуальные предприниматели,
   осуществляющие  предпринимательскую  деятельность  в сфере игорного
   бизнеса,   поскольку   они   согласно   главе  29  НК  РФ  являются
   плательщиками  налога  на  игорный  бизнес.  При  исчислении  этого
   налога    отложенные   налоговые   активы,   отложенные   налоговые
   обязательства,   постоянные  налоговые  обязательства  (активы)  не
   формируются.
       В  Письме  Минфина Российской Федерации от 18 августа 2004 года
   №07-05-14/215  (Приложение  №318)  сказано, что для целей раскрытия
   финансового  результата  за отчетный год в бухгалтерском балансе во
   внимание  принимается  конечный  финансовый  результат  за  минусом
   налога   на   прибыль,   иных   аналогичных  обязательных  платежей
   (например,  единый  налог  на  вмененный  доход,  налог  на игорный
   бизнес  и прочие) и санкции за несоблюдение правил налогообложения.
   Таким  образом,  при  раскрытии  в  отчете  о  прибылях  и  убытках
   информации   о   формировании  чистой  прибыли  (убытка)  отчетного
   периода  сумма  налога  на  игорный  бизнес  должна быть отражена в
   отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.
       По  вопросу  применения ПБУ 18/02 некоммерческими организациями
   обратимся  к  Письму Минфина Российской Федерации от 14 января 2004
   года   №16-00-14/7  <О  применении  негосударственными  пенсионными
   фондами  положения по бухгалтерскому учету <Учет расчетов по налогу
   на  прибыль>  ПБУ  18/02>,  в  котором рассмотрено применение этого
   стандарта   бухгалтерского   учета  негосударственными  пенсионными
   фондами.
       Финансовый   результат  от  размещения  пенсионных  резервов  в
   бухгалтерском  учете  формируется  на  счете  91  <Прочие  доходы и
   расходы>  с дальнейшим отнесением его на счет 99 <Прибыли и убытки>
   и  распределением  в  соответствии  с  Федеральным законом от 7 мая
   1998  года  №75-ФЗ  <О  негосударственных пенсионных фондах>. Таким
   образом,  доходы и расходы от размещения пенсионных резервов, как и
   доходы,  расходы  от  использования имущества, предназначенного для
   ведения   уставной  деятельности,  формируют  финансовый  результат
   деятельности негосударственного пенсионного фонда в целом.
       В  Письме  отмечено,  что  в  соответствии  с  главой  25 НК РФ
   организация  должна  исчислить  текущий  налог  на прибыль (текущий
   налоговый  убыток)  в  том  числе  исходя  из  доходов  (расходов),
   связанных    с    размещением    пенсионных   резервов.   То,   что
   негосударственные    пенсионные    фонды,    наряду    с    другими
   некоммерческими   организациями,   не   имеют  права  на  свободное
   использование    полученной   прибыли,   не   освобождает   их   от
   необходимости  начисления  и отражения в бухгалтерском учете налога
   на  прибыль  на  разницу  между  доходами  и расходами, в том числе
   полученными  в  результате  размещения пенсионных резервов. Далее в
   Письме говорится следующее:
   
       <Разница  между  доходами  от  размещения  пенсионных резервов,
   признаваемыми   в   бухгалтерском   учете,   и   величиной  дохода,
   исчисляемой    для   целей   налогообложения   (в   сумме   дохода,
   рассчитанного  исходя  из  ставки  рефинансирования  ЦБ  РФ и суммы
   размещенного  резерва, с учетом времени фактического размещения при
   условии  размещения  указанных  средств  по  пенсионным  счетам), в
   соответствии  с  ПБУ  18/02  рассматривается как постоянная разница
   между  налогооблагаемой  и  бухгалтерской  прибылью.  На  основании
   указанной  разницы  организация  должна  признать  в  бухгалтерском
   учете  и  раскрыть  в бухгалтерской отчетности постоянный налоговый
   актив.
       Нормативными    документами    по   бухгалтерскому   учету   не
   предусмотрено   обязательного   отражения  и  расчета  временных  и
   постоянных разниц по каждой ценной бумаге.
       Большая  трудоемкость  при  реализации  ПБУ  18/02,  по  нашему
   мнению,   вызвана  несовершенством  исчисления  налоговой  базы  по
   налогу  на  прибыль,  полученную  при  использовании  имущества,  в
   которое размещены пенсионные резервы.
       Принимая  во  внимание  вышеизложенное,  не видим основания для
   неприменения  негосударственными  пенсионными  фондами  ПБУ 18/02 в
   части деятельности по размещению средств пенсионных резервов>.
   
       Пример 115.
       За  период  январь-июнь  2007 года организация имела балансовую
   прибыль  177  644  рублей. Так же по данным бухгалтерского учета за
   этот период были определены:
       - постоянное налоговое обязательство в сумме 17 332 рубля;
       - отложенный налоговый актив в сумме 2 843 рубля;
       - отложенное налоговое обязательство в сумме 25 587 рублей.
       В   результате   в   июне  2007  года  были  сделаны  следующие
   бухгалтерские записи:
       1)  Дебет  99  Кредит  68  -  42 634 рубля - условный расход по
   налогу на прибыль;
       2)  Дебет  99  Кредит  68 - 17 332 рубля - постоянное налоговое
   обязательство;
       3)  Дебет  09  Кредит  68  - 2 843 рубля - отложенный налоговый
   актив;
       4)  Дебет  68  Кредит 77 - 25 587 рублей - отложенное налоговое
   обязательство.
       Таким образом, текущий расход по налогу на прибыль составил:
       37 222 рубля (42 643 + 17 332 + 2 843 - 25 587).
       При  заполнении  Декларации по налогу на прибыль за январь-июнь
   2007 года по строке 370 показана сумма 37 222 рубля.
       При заполнении формы №2:
       в строке 140 показана сумма 178 000 рублей;
       в строке 141 - 3 000 рублей;
       в строке 142 - 26 000 рублей;
       в строке 150 - 37 000 рублей;
       в строке 190 - 118 000 рублей;
       в строке 200 - 17 000 рублей.
       При  этом  строка 190 формы №2 равна разнице показателей строки
   470 формы №1 на начало и конец отчетного периода.
       А  вот  по  итогам  2007  года  организация получила балансовый
   убыток  в  размере  4  636  245 рублей. Так же по данным налогового
   учета нарастающим итогом за 2007 год определены:
       - постоянное налоговое обязательство в сумме 39 898 рублей;
       - отложенный налоговый актив в сумме 7 323 рубля;
       - отложенное налоговое обязательство в сумме 41 381 рубль.
   
       Рассмотрим  порядок отражения сформировавшегося в бухгалтерском
   учете убытка в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
       Финансовый   результат  деятельности  организации  в  Отчете  о
   прибылях  и  убытках  (форма  №2) отражается по состоянию на первое
   число  следующего за отчетным периодом месяца по строке 190 <Чистая
   прибыль (убыток) отчетного периода>.
       Отчетным  периодом организации может быть месяц или квартал. По
   окончании  каждого  отчетного  периода  организация  подводит итоги
   финансово-хозяйственной  деятельности,  исчисляет  налогооблагаемую
   прибыль  (либо определяет величину убытка) и составляет отчетность.
   Убыток  у организации за отчетный период образуется в случае, когда
   расходы этого периода превысили полученные ею доходы.
       В  бухгалтерском  учете  убыток  отражается  в  виде дебетового
   сальдо  по  счету  99  <Прибыли и убытки>. В налоговом учете убыток
   формируется  в  результате  превышения  суммы  расходов  над суммой
   доходов  и  отражается  в виде отрицательного показателя в листе 02
   налоговой  декларации  по  налогу  на  прибыль. Но при формировании
   налогооблагаемой  базы  по  налогу  на  прибыль  отчетного  периода
   убыток   не   признается.  Согласно  пункту  8  статьи  274  НК  РФ
   (Приложение  №2)  налоговая  база  в  убыточном периоде равна нулю.
   Поэтому   налогоплательщик,   получивший  за  отчетный  (налоговый)
   период  убыток,  по  соответствующим  строкам  листа  02  налоговой
   декларации  по  налогу  на  прибыль  ставит  прочерк.  К  убытку за
   отчетный   период  правила  переноса  на  будущее,  предусмотренные
   статьей  283  НК  РФ  (Приложение  №2),  не  применяются:  переносу
   подлежат  только  убытки,  полученные  по  итогам  года (налогового
   периода).  В  течение  года  налоговая база исчисляется нарастающим
   итогом,  и потому убыток, полученный в середине года, расценивается
   как  промежуточный  результат  текущей  деятельности.  Этот  убыток
   может  быть  полностью  перекрыт  прибылью  в  последующих отчетных
   периодах текущего года.
       В  бухгалтерском  учете  убыток, выявленный в отчетном периоде,
   квалифицируется  как  вычитаемая временная разница. Если существует
   вероятность  того,  что  в  следующих отчетных периодах организация
   получит  налогооблагаемую  прибыль,  то  она согласно пункту 14 ПБУ
   18/02  (Приложение  №57)  может  сформировать  отложенные налоговые
   активы  в том отчетном периоде, когда возникли вычитаемые временные
   разницы.
       Окончание примера.
   
       Пример 116.
       Организацией  за  первое  полугодие  по  данным  бухгалтерского
   учета   был  получен  убыток  в  сумме  2  000  рублей.  По  данным
   налогового учета был выявлен убыток в такой же сумме.
       В бухгалтерском учете организации произведены записи:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                68 субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>
                       99 субсчет <Условный налог>
                                   480
   Начислена  сумма  условного  дохода  по налогу на прибыль с убытка,
   полученного за отчетный период по данным бухучета (2 000 х 24%)
   
                                   009
                68 субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>
                                   480
   Начислен  отложенный  налоговый  актив с суммы налогового убытка за
   отчетный период (2 000 х 24%)
   
   
       В  дальнейшем  согласно  пункту  17  ПБУ 18/02 (Приложение №57)
   суммы   отложенного   налогового   актива,   начисленного  с  суммы
   налогового  убытка  за  отчетный период, подлежат погашению по мере
   уменьшения  разницы, от которой они были образованы. Таким образом,
   по  мере  погашения  убытка,  полученного  за  предыдущий  отчетный
   период,   происходит  списание  соответствующей  суммы  отложенного
   налогового  актива. При этом уменьшаются налоговые обязательства по
   налогу на прибыль:
       Дебет 68, субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>;
       Кредит 09 <Отложенные налоговые активы>.
       При  подведении  итогов  деятельности  организации за 9 месяцев
   была  выявлена  прибыль.  Эта  прибыль  по  данным бухгалтерского и
   налогового  учета  составила  1  800  рублей.  Сначала  организация
   определила   базу  для  расчета  условного  расхода  по  налогу  на
   прибыль.  В  качестве  базы был взят финансовый результат только за
   последний  квартал  отчетного  периода.  Прибыль организации за III
   квартал составила 3 800 рублей (1800 + 2 000).
       В бухгалтерском учете произведены записи:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                       99 субсчет <Условный налог>
                68 субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>
                                   912
   Начислен  условный  расход  по  налогу на прибыль за III квартал (3
   800 х 24%)
   
                68 субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>
                                   09
                                   480
   Списана  сумма  отложенного налогового актива, исчисленная с убытка
   за первое полугодие (2 000 х 24%)
   
   
       В  результате  сальдо  по  кредиту счета 68 субсчет <Расчеты по
   налогу  на  прибыль> составило 432 рубля. Оно равно величине налога
   на  прибыль,  исчисленного  по  налоговой декларации: 1800 рублей х
   24% = 432 рубля.
       Допустим,  что  организация  за III квартал не смогла перекрыть
   всю  сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении
   отчетности  за  9  месяцев  в  бухгалтерском  и налоговом учете был
   выявлен  убыток  500  рублей.  Таким  образом,  убыток  предыдущего
   периода  2  000  рублей был погашен лишь частично - на 1 500 рублей
   (2  000  -  500).  За  последний  (III)  квартал  отчетного периода
   организация  получила прибыль в размере 1500 рублей, несмотря на то
   что  за  9  месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат.
   Сумма  прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного
   расхода  по  налогу  на  прибыль.  Отложенный  налоговый  актив был
   списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.
       В бухгалтерском учете произведены записи:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                       99 субсчет <Условный налог>
                                   68
                                   360
   Начислена  сумма  условного  расхода  по  налогу  на прибыль за III
   квартал (1 500 х 24%)
   
                                   68
                                   09
                                   360
   Списана  часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка
   за первое полугодие (1 500 х 24%)
   
   
       В  итоге  на  счете  68, субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>
   образовалось  нулевое  сальдо.  По данным налоговой декларации за 9
   месяцев налоговая база также была нулевой.
       Обращаем  Ваше  внимание,  что  в соответствии с пунктом 14 ПБУ
   18/02  (Приложение  №57)  вычитаемые  временные  разницы  не всегда
   приводят  к  образованию  отложенных налоговых активов. Организация
   не  должна  их формировать, если существует вероятность того, что в
   следующие  отчетные  периоды  вычитаемая временная разница не будет
   погашена.   Другими   словами,  формирование  отложенных  налоговых
   активов  напрямую  обусловлено вероятностью получения в последующие
   периоды  налогооблагаемой  прибыли.  Прибыль нужна, чтобы уменьшить
   образовавшиеся  вычитаемые  временные разницы и погасить отложенные
   налоговые  активы.  Если  не  будет  прибыли, то нельзя формировать
   отложенные активы.
       Но  в  убыточной  организации  все  разницы должны быть учтены,
   иначе  ей не удастся правильно сформировать сумму налога на прибыль
   на  счете 68. Поэтому убыток, который организация, вероятнее всего,
   не  сможет  погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не
   временной,  а  постоянной разницей. Из постоянных разниц отложенные
   налоги   не  возникают.  Постоянные  разницы  ведут  к  образованию
   постоянных  налоговых  обязательств,  которые не надо отслеживать и
   погашать в будущем.
       Окончание примера.
   
       Пример 117.
       Руководством    организации    принято    решение    о   полном
   перепрофилировании  производства  с  начала следующего календарного
   года.  По  итогам  I квартала организация получила убыток в сумме 2
   000  рублей  по  данным как бухгалтерского, так и налогового учета.
   Поскольку  прибыль в организации не ожидалась в течение длительного
   времени,   сумма   налогового   убытка   была  квалифицирована  как
   постоянная разница.
       В бухгалтерском учете произведены записи:
       Дебет 68 субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>
       Кредит 99 субсчет <Условный налог>
       -  480 рублей (2 000 х 24%) - начислен условный доход по налогу
   на  прибыль  с  убытка,  полученного  за  отчетный период по данным
   бухучета;
       Дебет 99 субсчет <Постоянное налоговое обязательство>
       Кредит 68 субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>
       -  480  рублей  (2  000 х 24%) - начислено постоянное налоговое
   обязательство с суммы налогового убытка за отчетный период.
       Если  организация,  имея  в  середине  года убыток и надеясь на
   будущую   прибыль,   сформировала  с  суммы  убытка  не  постоянное
   налоговое  обязательство,  а  отложенный  налоговый  актив, к концу
   года  прибыли так и не получила, то убыток, накопленный за отчетные
   периоды,   становится   уже   убытком   налогового  периода.  Сумму
   отложенного  налогового  актива,  исчисленного  с  суммы  убытка  в
   течение  года,  следует  не  списывать  на  счет  99, а исчислить и
   отразить   в  учете  дополнительную  сумму  отложенного  налогового
   актива  с  убытка, полученного за последний квартал истекшего года.
   В  результате  на счете 09 образуется сумма актива, соответствующая
   сумме  убытка  налогового  периода,  который  подлежит  переносу на
   будущее  по правилам, предусмотренным статьей 283 НК РФ (Приложение
   №2).
       Поскольку  налоговая база исчисляется нарастающим итогом, сумма
   убытка,  полученного  за  отчетный период, может закрыться прибылью
   следующего  отчетного  периода.  Но если у организации не появилось
   налогооблагаемой  прибыли до конца года или сумма прибыли оказалась
   столь  мала, что не перекрыла убыток, полученный раньше, то убыток,
   полученный по итогам года, переносится на будущее.
       Согласно  статье  283  НК РФ (Приложение №2) налогоплательщики,
   получившие   убыток,   могут  признать  его  не  сразу  (в  текущем
   периоде),  а  перенести  его  на будущее. Таким образом, уменьшение
   налогооблагаемой  базы  в убыточной организации произойдет не в том
   периоде,  когда  был  получен  убыток,  а  в  последующих  отчетных
   периодах.  <Обнуление>  отрицательного  результата и перенос убытка
   на будущее производятся только в налоговом учете.
       В  результате  переноса  на  будущее сумм убытка, полученных по
   данным    налогового   учета,   у   налогоплательщика   формируется
   вычитаемая   временная   разница,   которую   требуется   учесть  в
   бухгалтерском  учете  по  нормам  ПБУ  18/02.  Появление вычитаемой
   временной  разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, ведет к
   образованию  отложенного  налогового  актива  (пункт  11  ПБУ 18/02
   (Приложение   №57)).   Отложенный   налоговый  актив  отражается  в
   бухгалтерском  учете  записью:  Дебет  09,  Кредит  68. В следующих
   отчетных  периодах,  по  мере  признания  убытка  (или его части) в
   целях налогообложения, он будет постепенно погашаться.
       Обращаем   Ваше  внимание,  что  в  Письме  Минфина  Российской
   Федерации  от  14  июля  2003  года  №16-00-14/219 <О бухгалтерском
   учете  расчетов  по  налогу на прибыль> (Приложение №204) разъяснен
   порядок  применения  ПБУ 18/02 организациями, получившими по итогам
   работы   за   год   убыток.  Сформировавшаяся  у  организации  и  в
   налоговом,  и  в  бухгалтерском  учете  одинаковая  сумма убытка не
   означает,  что  организация  не  может применять ПБУ 18/02, так как
   из-за  отсутствия  разницы в финансовом результате не было различий
   в  учтенных  доходах  и расходах. В действительности, решая вопрос,
   применять  ли ПБУ 18/02, необходимо сравнивать финансовый результат
   по  бухгалтерскому  учету  не  с  суммой  налогового  убытка,  а  с
   величиной   налогооблагаемой   базы.  Эта  операция  заключается  в
   исчислении  условного налога с суммы бухгалтерской прибыли (убытка)
   и  сравнении этой величины с суммой налога, отраженного в налоговой
   декларации  по  налогу на прибыль за истекший период. Если различий
   нет,  значит,  не  было никаких разниц по доходам и расходам, и ПБУ
   18/02 применять не надо (пункт 21 ПБУ 18/02 (Приложение №57)).
       Кроме того, очевидным является следующий факт:
       Если  организацией  получен  убыток в налоговом учете, то сумма
   условного  налога на прибыль, исчисленного по данным бухгалтерского
   учета,  никогда  не  будет  равна  <нулевому> налогу, отраженному в
   убыточной  налоговой  декларации, из-за разницы, которая образуется
   между  базой  для  расчета  условного  налога  по  данным бухучета,
   которая  не  сводится  к  нулю,  и  нулевой налогооблагаемой базой,
   образованной   при   налоговом  убытке  по  требованиям  налогового
   законодательства.  Эту  разницу следует учесть по нормам ПБУ 18/02,
   чтобы   свести   на   нет   расхождение   между  условным  налогом,
   рассчитанным  исходя  из  бухгалтерского  финансового результата, и
   <нулевым> налогом на прибыль, отраженным в налоговой декларации.

Главная страница