Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В СВЕТЕ ПБУ 18/02 "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"

Главная страница


       ДОЛГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА В СВЕТЕ ПБУ 18/02 "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ
                               НА ПРИБЫЛЬ"
   
       На  сегодняшний день очень трудно себе представить предприятие,
   у  которого  бухгалтерская  прибыль совпадает с прибылью налоговой.
   Это  объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в
   бухгалтерском  и  налоговом учете не одинаково или не одновременно.
   Примером  таких  расходов,  по  которым  возникают  разницы,  могут
   служить  командировочные  расходы,  представительские,  расходы  на
   рекламу  и  тому  подобное.  Возникают  такие  различия и при учете
   долговых обязательств.
       С  момента  введения  в силу главы 25 НК РФ (то есть с 1 января
   2002   года)   организации   всячески   пытались   решить  проблему
   взаимоувязки  показателей бухгалтерского и налогового учета. Кто-то
   вел  налоговый  учет  на  основании  данных  бухгалтерского учета и
   вносил    соответствующие   корректировки,   какие-то   организации
   пытались  вести  налоговый  учет  на основании налоговых регистров.
   Однако  и  те,  и  другие  сталкивались  с  целой  массой  проблем,
   возникающих  и  сегодня,  несмотря  на то, что с 1 января 2003 года
   вступило   в  действие  Положение  по  бухгалтерскому  учету  "Учет
   расчетов  по  налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом
   Минфина  Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее -
   ПБУ   18/02)   и   установившее   новые   правила   формирования  в
   бухгалтерском  учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности
   информации о расчетах по данному налогу.
       С    момента    вступления   в   силу   указанного   документа,
   соответственно,  начиная  с  отчетности  за  1  квартал  2003  года
   бухгалтера  всех  предприятий,  являющихся  плательщиками налога на
   прибыль   (кроме  кредитных,  страховых  и  бюджетных  учреждений),
   обязаны выполнять требования данного ПБУ.
   
       Обратите внимание!
       В  отношении  субъектов  малого  предпринимательства требования
   данного  Положения  не являются обязательными, то есть эти субъекты
   хозяйственной  деятельности могут либо применять, либо не применять
   данное ПБУ.
       Решение  о  применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть
   отражено  малым  предприятием  в  приказе  об  учетной политике для
   целей бухгалтерского учета.
   
       ПБУ  18/02  "Учет  расчетов  по  налогу  на прибыль" требует от
   организации   -   плательщика   налога   на   прибыль   отражать  в
   бухгалтерском  учете  сумму  налога  на  прибыль,  исходя из данных
   бухгалтерского   учета   с  выявлением  расхождений,  обусловленных
   различными  правилами  учета  доходов  и расходов в бухгалтерском и
   налоговом учетах.
       Для    этих    целей   ПБУ   18/02   вводит   в   бухгалтерское
   законодательство такие понятие понятия, как:
   постоянная разница;
   вычитаемая временная разница;
   налогооблагаемая временная разница;
   постоянное налоговое обязательство;
   отложенный налоговый актив;
   отложенное налоговое обязательство.
   
       Постоянные  разницы  (ПР)  -  это доходы и расходы, формирующие
   балансовую  прибыль  (убыток)  отчетного периода, но исключаемые из
   расчета  налогооблагаемой  базы  по  прибыли  как  отчетного, так и
   последующих  отчетных  периодов.  В  ПБУ  18/02 перечислены случаи,
   когда  эти разницы могут возникнуть. Так, например, этот показатель
   будет  отличаться  от  нулевого  значения,  когда в налоговом учете
   расходы  принимаются  в пределах установленных норм, в то время как
   в  бухгалтерском  учете  они  отражаются в полном объеме. Например,
   представительские  расходы:  для  целей бухгалтерского учета данные
   расходы   принимаются   в  сумме  фактических  затрат,  а  в  целях
   налогового   учета   -   в   пределах   норм.  Следовательно,  если
   организация   осуществляет   какие-то   представительские  расходы,
   причем   их   величина   больше   нормы,   установленной  налоговым
   законодательством,  то  у  такого предприятия в бухгалтерском учете
   возникнет  постоянная  разница.  В  отношении долговых обязательств
   постоянные  разницы  будут  возникать  в связи с тем, что расходы в
   виде  процентов  по  долговому  обязательству  принимаемых  в целях
   налогообложения   также  подлежат  нормированию  в  соответствии  с
   требованиями статьи 269 НК РФ.
       Возникновение  постоянных  разниц влечет за собой возникновение
   постоянных   налоговых   обязательств   (ПНО),  которые  фактически
   представляют  собой  сумму  налога, увеличивающую налоговые платежи
   по налогу на прибыль в отчетном периоде.
       Постоянное   налоговое  обязательство  определяется  умножением
   постоянной  разницы  (ПР)  и  ставки  налога на прибыль: ПНО = ПР х
   24%.
       Рассмотрим на конкретном примере.
   
       Пример.
       Предположим,  что  ООО  "Радуга"  получило  банковский кредит в
   размере  500  000  рублей  сроком на 3 месяца под 40% годовых. Цель
   кредита   -   выплата   заработной  платы  работникам  предприятия.
   Денежные средства поступили на расчетный счет 15 марта 2004 года
       ООО  "Радуга"  в  целях  налогообложения  прибыли  работает  по
   методу начисления.
       По  состоянию  на  конец  отчетного периода (31.03.2004г) сумма
   процентов, начисленных по кредиту, составит:
       (500 000 рублей х 40 : (366 х 100) х 17 дн.) = 9 289,62 рубля.
   
       В  бухгалтерском  учете  ООО  "Радуга"  бухгалтер  это  отразит
   следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                       91 субсчет "Прочие расходы"
              66 субсчет "Проценты, начисленные по кредиту"
                                9 289, 62
   Начислены проценты за пользование кредитом в марте 2004 года
   
   
       Теперь   определим,  какую  сумму  начисленных  процентов,  ООО
   "Радуга"   сможет   учесть   в   составе  расходов  при  исчислении
   налогооблагаемой прибыли за 1 квартал.
       Учетной  политикой  ООО  "Радуга"  предусмотрено,  что в состав
   внереализационных  расходов  включаются проценты в размере не более
   ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза.
       Ставка ЦБ РФ с 15.01.2004 года составляет 14%.
       Рассчитаем  предельную  сумму  процентов,  которые  могут  быть
   учтены в качестве расхода, она составит:
       500 000 рублей х 15,4 :(366 х 100) х 17 дн. = 3 576,50 рубля.
   
       Следовательно,  постоянная  разница составит 9 289,62 рубля - 3
   576,50 рубля = 5 713,12 рубля.
   
       Эта  сумма  отражается  бухгалтером  ООО  "Радуга" на отдельном
   субсчете к счету 91 "Прочие доходы и расходы".
       Постоянное  налоговое  обязательство, исчисленное по ставке 24%
   от выявленной постоянной разницы составит:
       5 713,12 рубля х 24% = 1371,15 рубля.
       Для  отражения  этой  разницы  в бухгалтерском учете, бухгалтер
   ООО  "Радуга"  может  использовать  нижеуказанную проводку, а может
   просто учесть постоянную разницу при расчете налога на прибыль:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство"
     68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на
                                прибыль"
                                1371, 15
   Отражена сумма постоянного налогового обязательства
   
   
       У  организации,  осуществляющей операции с заемными средствами,
   могут возникать не только постоянные, но и временные разницы.
       Под   временной   разницей   понимаются   доходы   и   расходы,
   формирующие   бухгалтерскую   прибыль  (убыток)  в  одном  отчетном
   периоде,  а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других
   отчетных периодах.
       Если  у  организации  образовалась  временная  разница,  то она
   должна  отразить  в бухгалтерском учете, так называемый, отложенный
   налог  на  прибыль  -  сумму, которая оказывает влияние на величину
   налога  на  прибыль,  подлежащего  уплате  в  бюджет в следующем за
   отчетным или в последующих отчетных периодах.
       Временные разницы подразделяются в свою очередь на:
       вычитаемые временные разницы;
       налогооблагаемые временные разницы.
   
       Так,  например,  вычитаемая  временная  разница возникнет в том
   случае,  если  величина  расхода  в  бухгалтерском  учете  в данном
   отчетном  периоде  будет  больше, чем величина расхода, принимаемая
   для целей налогообложения.
       Примером  образования вычитаемых временных разниц может служить
   договор  займа,  в  подтверждение  которого  организация  - заемщик
   выдает собственный дисконтный вексель.
   
       Пример.
       Предположим,  организация  ООО "Радуга" заключило договор займа
   с  ЗАО  "Катюша".  Согласно  договору  ООО "Радуга" получает от ЗАО
   "Катюша"  заем  в  размере 200 000 рублей сроком на четыре месяца с
   уплатой  процентов  в  размере 10 000 рублей. Денежные средства ООО
   "Радуга"  получило  1  марта  2004  года.  Для  подтверждения своей
   задолженности  ООО  "Радуга" выдало ЗАО "Катюша" простой вексель на
   сумму 210 000 рублей со сроком погашения 1 июля 2004 года.
       Учетной   политикой   ООО  "Катюша"  предусмотрено,  что  сумма
   дисконта единовременно отражается в составе операционных расходов.
       В   бухгалтерском   учете  ООО  "Радуга"  данные  хозяйственные
   операции будут отражены следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   В марте 2004 года
   
                           51 "Расчетный счет"
             66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
                                 200 000
   получена сумма денежных средств
   
                       91 субсчет "Прочие расходы"
             66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
                                 10 000
   отражена сумма дисконта в составе операционных расходов
   
   В июле 2004 года
   
             66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
                           51 "Расчетный счет"
                                 210 000
   погашен вексель, предъявленный к оплате
   
   
       Для  целей  налогообложения  сначала  определим сумму дисконта,
   которая  приходится  на  период  с  1  по  31  марта 2004 года. Она
   составит 10 000 рублей : 4 = 2 500 рублей.
       Теперь  рассчитаем  предельную  сумму  процентов,  которую  ООО
   "Радуга" может учесть для целей налогообложения в марте 2004 года.
       Предположим,  что учетной политикой ООО "Радуга" предусмотрено,
   что  предельный  размер  процентов  определяется  по  ставке  ЦБ РФ
   увеличенной в 1,1 раза.
       Ставка ЦБ РФ составляет 14%.
       Тогда предельный размер процентов составит:
       200 000 рублей х 15,4 : (366 х 100) х 31дн.= 2608,74 рублей.
       Так  как фактическая сумма процентов, составляющая 2500 рублей,
   представляет   собой   величину   меньшую,   чем  предельная  сумма
   процентов,  то для целей налогообложения ООО "Радуга" в марте учтет
   сумму  в размере 2 500 рублей. А для целей бухгалтерского учета вся
   сумма  дисконта  была  включена в состав операционных расходов - 10
   000  рублей.  Таким  образом,  у  ООО  "Радуга" возникла вычитаемая
   временная  разница,  которая  будет  учтена  при  расчете налога на
   прибыль за полугодие 2004 года.
       В  бухгалтерском учете бухгалтер должен сумму временной разницы
   (10  000  рублей - 2500 рублей = 7 500 рублей) отразить обособленно
   на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
       Затем   бухгалтер   должен   определить   величину  отложенного
   налогового  актива,  который  составит  7  500 рублей х 24% = 1 800
   рублей.
       Таким  образом, в марте 2004 года бухгалтер ООО "Радуга" должен
   сделать в бухгалтерском учете следующую проводку:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                    09 "Отложенные налоговые активы"
     68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на
                                прибыль"
                                  1800
   Отражена сумма отложенного налогового актива
   
   
       Теперь,  посмотрим,  что  собой  представляет  налогооблагаемая
   временная разница.
       В соответствии с пунктом 12 ПБУ 18/02:
       "Налогооблагаемые    временные    разницы    при   формировании
   налогооблагаемой    прибыли   (убытка)   приводят   к   образованию
   отложенного  налога  на  прибыль,  который  должен  увеличить сумму
   налога  на  прибыль,  подлежащего  уплате  в  бюджет в следующем за
   отчетным или в последующих отчетных периодах.
       Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
       применения   разных  способов  расчета  амортизации  для  целей
   бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
       признания  выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг)
   в  виде  доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а
   также  признания  процентных доходов для целей бухгалтерского учета
   исходя  из  допущения временной определенности фактов хозяйственной
   деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
       отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
       применения  различных  правил отражения процентов, уплачиваемых
   организацией  за  предоставление  ей в пользование денежных средств
   (кредитов,   займов)   для   целей  бухгалтерского  учета  и  целей
   налогообложения;
       прочих аналогичных различий".
       Иначе  говоря,  налогооблагаемая временная разница представляет
   собой  сумму расхода, которая в данном отчетном периоде не отражена
   в    бухгалтерском   учете,   однако   должна   быть   учтена   при
   налогообложении.   При   возникновении  налогооблагаемой  временной
   разницы возникает сумма отложенного налогового обязательства.
   
   Обратите внимание!
       Наиболее    часто    налогооблагаемые   разницы   возникают   у
   организаций,  которые для целей налогообложения используют кассовый
   метод.  Причем  у  них  такие  разницы будут возникать не только по
   расходам,  но  и  по доходам. Например, отгрузка товаров произошла,
   однако  деньги  от  покупателя  еще  не  поступили,  в результате в
   бухгалтерском  учете  выручка  есть,  а  в  налоговом - ее еще нет.
   Соответственно,   прибыль  бухгалтерская  будет  больше  налоговой.
   Однако, по мере поступления денег, эта разница исчезнет.
   
       Для  тех  организаций,  которые  используют  метод  начисления,
   возникновение  налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в
   том  случае,  когда  в  бухгалтерском  учете  расходы  включаются в
   состав   расходов   будущих   периодов   и   относятся  на  затраты
   равномерно,  а  в  налоговом  учете учитываются в качестве расходов
   единовременно.
       В   отношении   долговых   обязательств   такие  разницы  будут
   возникать  и  в случае применения различных правил учета процентов,
   за пользование заемными средствами.
   
   Пример.
       Предположим,   что  1  марта  2004  года  торговая  организация
   получила  в  банке  кредит  для приобретения партии товаров в сумме
   500   000   рублей,  сроком  на  два  месяца  под  30%  годовых.  В
   соответствии    с   условиями   кредитного   договора   организация
   уплачивает   банку   проценты  за  пользование  кредитом  вместе  с
   погашением суммы кредита.
       Организация  2  марта  осуществила  предварительную  оплату  за
   товары, которые приняты к учету 31 марта 2004 года.
   
       В   бухгалтерском   учете   организации  бухгалтер  организации
   отразил это следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   1 марта 2004 года
   
                           51 "Расчетный счет"
             66 субсчет "Расчеты по основной сумме кредита"
                                 500 000
   Отражена сумма полученного кредита
   
   2 марта 2004 года
   
                      60 субсчет "Авансы выданные"
                           51 "Расчетный счет"
                                 500 000
   Перечислена предоплата за товары
   
   31 марта 2004 года
   
                               41 "Товары"
               60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
                                 423 729
   Приняты к учету товары от поставщика
   
     19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
               60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
                                 76 271
   Учтен НДС по поступившим товарам
   
           60 субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров"
                    66 субсчет "Проценты по кредиту"
                                12 704,92
   Начислены  проценты  по  полученному  кредиту до момента постановки
   товаров на учет (500 000 рублей х 30 : (366 х 100) х 31 дн.)
   
                               41 "Товары"
           60 субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров"
                                12 704,92
   Включены   в   фактическую   себестоимость   товаров   проценты  за
   пользование кредитом до принятия последних к учету
   
               60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
                      60 субсчет "Авансы выданные"
                                 500 000
   Зачтена предоплата товаров
   
   
       На  конец  отчетного  периода,  то  есть  на 31 марта 2004 года
   данный   товар   остался   нереализованным,   следовательно,  сумму
   начисленных  процентов  учесть  в  бухгалтерском  учете  в качестве
   расхода организация не вправе.
   
       А  вот  в  качестве расхода в целях налогообложения организация
   сможет учесть проценты по кредиту.
       Для  этого  сначала  организация  определяет  предельный размер
   процентов.  Предположим,  что  она для этих целей использует ставку
   рефинансирования  увеличенную  в  1,1 раза. Ставка ЦБ РФ составляет
   14%.
       Тогда предельная величина процентов будет равна:
       500 000 рублей х 15,4 : (366 х 100) х 31 дн. = 6 521,86 рублей.
       Именно   эта   сумма   будет   учтена  организацией  в  составе
   внереализационных  расходов при исчислении налогооблагаемой базы по
   налогу на прибыль за 1 квартал 2004 года.
       Эта   же  сумма  будет  признана  в  качестве  налогооблагаемой
   временной  разницы  и отражена обособленно в аналитическом учете на
   счете 41.
       Отразив  в  учете данные операции, бухгалтер организации должен
   исчислить   сумму  отложенного  налогового  обязательства,  которая
   составит:
       6 521,86 рубля х 24% = 1565,25 рубля.
       В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
     68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на
                                прибыль"
                 77 "Отложенные налоговые обязательства"
                                 1565,25
   Отражена сумма отложенного налогового обязательства
   
   
       Из  приведенных  примеров  становится  понятно,  что применение
   данного  бухгалтерского  стандарта  вызовет  больший объем работы у
   бухгалтерской   службы,   однако   выполнение   требований  данного
   документа  является  обязательным,  в противном случае, организация
   рискует попасть под штрафные санкции со стороны налоговых органов.
   
       Более  подробно  с  вопросами  правовых  основ,  бухгалтерского
   учета   и   налогообложения   долговых   обязательств,   Вы  можете
   познакомиться   в   книге   ЗАО   "BKR   Интерком-Аудит"  "Долговые
   обязательства".
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR Интерком-Аудит"
   Кулаева Н.С.
       Тел./факс ( 095 )  937- 34 -51 (многоканальный) E-mail:
   kns@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО "BKR Интерком-Аудит" Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница