Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

ВОПРОС: НА КАКИХ СЧЕТАХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОТРАЖАЮТСЯ ПЕРЕЧИСЛЕННЫЕ РАСХОДЫ И ДОХОДЫ, ПРИНИМАЯ ВО ВНИМАНИЕ ТО, ЧТО ОСНОВНЫМ ВИДОМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЯВЛЯЕТСЯ ФИНАНСОВОЕ ПОСРЕДНИЧЕСТВО И НИКАКИХ ДОХОДОВ, КРОМЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ЗАЙМАМ ВЫДАННЫМ, КОМПАНИЯ НЕ ИМЕЕТ? ПО КАКИМ СТРОКАМ ОТРАЗЯТСЯ ПЕРЕЧИСЛЕННЫЕ РАСХОДЫ И ДОХОДЫ В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ, А ТАКЖЕ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ?

Главная страница


                                 Вопрос №2296
   
   24.09.2007 г.
   
   Тип   сделки:   Бухгалтерская   отчетность.    Бухгалтерский  учет.
   Заемные  средства  (учет  у  заемщика).   Заемные  средства (учет у
   заимодавца).  Облигация.  Финансовые вложения.
   Вид налога: Налог на прибыль организаций.
   Отрасль: Ценные бумаги.
   
   Ситуация:  Уставным видом деятельности компании является финансовое
   посредничество.   Компанией   были   привлечены  денежные  средства
   посредством  выпуска облигаций, в дальнейшем денежные средства были
   направлены   на   выдачу  займов  (по  договорам  займа)  различным
   компаниям.   Основными  расходами  являются  проценты  (накопленный
   купонный  доход),  начисленные  по облигационному займу, доходами -
   проценты,   начисленные   по   договорам   займа.   Дополнительными
   затратами,  являются  затраты,  понесенные  в  связи  с  выпуском и
   размещением  облигаций  (аудиторские  услуги,  госпошлины, комиссии
   ММВБ,  услуги  депозитария,  платежного  агента,  андеррайтера).  А
   также текущие затраты по аренде, зарплате, налогам.
   
   Вопрос:   На   каких   счетах   в  бухгалтерском  учете  отражаются
   перечисленные  расходы  и  доходы,  принимая  во  внимание  то, что
   основным  видом  деятельности  является финансовое посредничество и
   никаких  доходов,  кроме  процентов по займам выданным, компания не
   имеет?  По каким строкам отразятся перечисленные расходы и доходы в
   отчете  о  прибылях  и  убытках,  а также в декларации по налогу на
   прибыль?
   
   Ответ: 1. Бухгалтерский учет.
   1.1. Учет процентов по предоставленным займам.
   Учет  доходов  полученных  в  виде  процентов  про  предоставленным
   займам регулируется:
   -  Положением  по  бухгалтерскому  учету "Учет финансовых вложений"
   ПБУ  19/02,  утвержденным  Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н
   (далее ПБУ 19/02);
   -  Положением  по  бухгалтерскому  учету  "Доходы  организации" ПБУ
   9/99,  утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (далее
   ПБУ 9/99).
   В  соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому
   учету   активов   в   качестве   финансовых   вложений   необходимо
   единовременное выполнение следующих условий:
   наличие    надлежаще    оформленных    документов,   подтверждающих
   существование  права  у  организации  на  финансовые  вложения и на
   получение  денежных средств или других активов, вытекающее из этого
   права;
   переход  к  организации  финансовых рисков, связанных с финансовыми
   вложениями   (риск   изменения   цены,   риск  неплатежеспособности
   должника, риск ликвидности и др.);
   способность  приносить  организации  экономические выгоды (доход) в
   будущем  в  форме  процентов, дивидендов либо прироста их стоимости
   (в   виде  разницы  между  ценой  продажи  (погашения)  финансового
   вложения  и  его  покупной  стоимостью  в  результате  его  обмена,
   использования  при  погашении  обязательств организации, увеличения
   текущей рыночной стоимости и т.п.).
   Таким   образом,   предоставленные  другим  организациям  займы  на
   процентной  основе  будут  являться  для целей бухгалтерского учета
   финансовыми  вложениями,  а  начисленные  к  получению  проценты  -
   доходами  организации. В соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы
   по  финансовым  вложениям признаются доходами либо от обычных видов
   деятельности  либо  прочими  доходами. При этом в пункте 4 ПБУ 9/99
   указано,   что   организация  самостоятельно  признает  поступления
   доходами  от  обычных  видов деятельности или прочими поступлениями
   исходя  из  требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида
   доходов и условий их получения.
   В    соответствии    с    Планом    счетов   бухгалтерского   учета
   финансово-хозяйственной  деятельности  организаций и Инструкцией по
   его  применению,  утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N
   94н для учета доходов используются два счета:
   -  счет  90  "Продажи"  предназначенный  для обобщения информации о
   доходах  и  расходах,  связанных  с  обычными  видами  деятельности
   организации;
   -  счет  91 "Прочие доходы и расходы" предназначенный для обобщения
   информации о прочих доходах и расходах отчетного периода.
   Исходя  их  вышеизложенного  проценты,  причитающиеся  к получению,
   могут  отражаться  в бухгалтерском учете либо по счету 90 "Продажи"
   (если  являются  доходами  от  обычных видов деятельности), либо на
   счете  91  "Прочие доходы и расходы" (если предоставление займов не
   является основным видом деятельности организации).
   Определение   видов   деятельности,   являющимися  для  организации
   основными,    осуществляется    организацией    самостоятельно    в
   зависимости  условий  ведения деятельности и закрепляется в учетной
   политике.  В  своем  вопросе  Вы указали, что предоставление займов
   является    основным    видом   деятельности.   В   случае,   когда
   предоставление   займов   является   основным  видом  деятельности,
   прописанным  в  уставе  и ведущимся на регулярной основе, проценты,
   начисленные  к  получению,  являются  на  наш  взгляд  доходами  по
   основному  виду  деятельности и отражаются в бухгалтерском учете на
   счете 90 "Продажи".
   По  вопросу  заполнения  формы  №  2  "Отчет  о прибылях и убытках"
   обращаем  Ваше  внимание, что Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н
   утвердил  лишь  рекомендованные формы отчетности. Применяемые формы
   отчетности  должны  быть  утверждены учетной политикой организации.
   При  этом  рекомендованная  форма  в  разделе  "Доходы и расходы по
   обычным  видам  деятельности"  содержит  только строку 010 "Выручка
   (нетто)  от  продажи  товаров,  продукции, работ, услуг (за минусом
   НДС,  акцизов  и  аналогичных обязательных платежей)". При этом, на
   наш  взгляд,  для корректного отображения информации о деятельности
   компании  в  отчетности  организация после строки 010 должна ввести
   дополнительную  строку,  в  которой  будут указаны другие доходы от
   обычных   видов  деятельности,  которые  не  являются  доходами  от
   реализации.   В  том  случае,  если  организация  строго  применяет
   рекомендованную  Минфином  форму,  то такие доходы могут отражаться
   по  строке  010,  но  при  этом  в пояснительной записке необходимо
   объяснить данную ситуацию.
   
   1.2.  Учет  дополнительных  затрат, понесенных в связи с выпуском и
   размещением облигаций.
   В  соответствии  с  пунктом  11  ПБУ  15/01  затраты,  связанные  с
   получением и использованием займов и кредитов, включают:
   проценты,  причитающиеся  к  оплате  заимодавцам  и  кредиторам  по
   полученным от них займам и кредитам;
   проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
   дополнительные  затраты,  произведенные в связи с получением займов
   и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
   курсовые  разницы,  относящиеся  на причитающиеся к оплате проценты
   по  займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте
   или  условных  денежных  единицах,  образующиеся  начиная с момента
   начисления  процентов  по  условиям  договора  до  их  фактического
   погашения (перечисления).
   В  пункте  19  данного  ПБУ указано, что дополнительными затратами,
   производимыми  заемщиком  в  связи  с получением займов и кредитов,
   выпуском   и   размещением  заемных  обязательств,  могут  являться
   расходы, связанные с:
   - оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
   - осуществлением копировально-множительных работ;
   -  оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим
   законодательством);
   - проведением экспертиз;
   - потреблением услуг связи;
   -   другими  затратами,  непосредственно  связанными  с  получением
   займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
   При  этом  включение  заемщиком  дополнительных затрат, связанных с
   получением  займов  и  кредитов,  размещением заемных обязательств,
   производится   в  отчетном  периоде,  в  котором  были  произведены
   указанные  расходы.  Дополнительные  затраты  могут  предварительно
   учитываться  как дебиторская задолженность с последующим отнесением
   их  в  состав  прочих  расходов в течение срока погашения указанных
   выше  заемных  обязательств  (пункт 20 ПБУ 15/01). Соответственно в
   бухгалтерском  учете  данные расходы будут отражаться либо на счете
   91  "Прочие  доходы  и расходы", либо предварительно учитываться на
   счете  97  "Расходы  будущих  периодов"  с последующим отнесением в
   дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   Применение   одного   из   разрешенных   законодательством  методов
   списания   таких   расходов   должен  быть  определен  организацией
   самостоятельно  и  закреплен  в  учетной  политике.  Таким образом,
   дополнительные  расходы  будут  учитываться  либо  единовременно  в
   составе  прочих  (соответственно  должны  отражаться  в форме № 2 в
   строке  100  "Прочие  расходы")  либо  равномерно  в  течение срока
   погашения  выпущенных  облигаций  (при  таком  варианте в форме № 2
   данные  расходы  будут  отражаться  также  по  строке  100,  но  не
   единовременно, а равномерно).
   
   1.3. Учет текущих затрат по аренде, заработной плате, налогам.
   В  соответствии  с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения
   информации   о   расходах   для   нужд   управления,  не  связанных
   непосредственно         с         производственным        процессом
   (административно-управленческие         расходы;         содержание
   общехозяйственного  персонала; амортизационные отчисления и расходы
   на  ремонт  основных  средств  управленческого и общехозяйственного
   назначения;   арендная   плата   за   помещения  общехозяйственного
   назначения;   расходы   по   оплате   информационных,  аудиторских,
   консультационных  и  т.п.  услуг;  другие аналогичные по назначению
   управленческие  расходы)  предназначен  счет  26 "Общехозяйственные
   расходы".
   В  форме  №  2  "Отчет  о  прибылях  и убытках" расходы по аренде и
   заработной  плате  будут  отражены  по  строке  040 "Управленческие
   расходы".
   Что  касается  вопроса  отражения в бухгалтерском учете начисленных
   налогов,  то  по  данному  вопросу  необходимо  отметить следующее.
   Минфин  РФ  в  своем  Письме  от  05.10.2005 № 07-05-12/10 высказал
   мнение,  что  суммы  налога  на  имущество,  уплаченные (подлежащие
   уплате)   организацией,  формируют  ее  расходы  по  обычным  видам
   деятельности.  Однако,  на  наш  взгляд,  так как Письмо Минфина не
   является  нормативным  документом,  а  в  свою очередь нормативными
   документами    данный    вопрос    не   урегулирован,   организация
   самостоятельно  выбирает  механизм  учета  налогов  в бухгалтерском
   учете.  Начисленные  организацией  налоги могут учитываться на либо
   на  счете  26,  либо в составе прочих расходов отражаться по дебету
   счета  91.  Выбранный  счет организация должная закрепить в учетной
   политике.
   Если  начисленные  налоги  организация будет учитывать на счете 91,
   то  в  форме  №  2  "Отчет  о  прибылях  и  убытках"  данные  суммы
   указываются по строке 100 "Прочие расходы".
   
   1.4.    Учет   процентов   (накопленного   купонного   дохода)   по
   облигационному займу.
   Учет  расходов  по  полученным займам, в т.ч. выпущенным облигациям
   осуществляется  в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
   "Учет  займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)",
   утвержденного  Приказом  Минфина  РФ от 02.08.2001 N 60н (далее ПБУ
   15/01).  В  данной ситуации согласно нормам, содержащимся в пунктах
   14   и  18  данного  документа,  затраты  по  полученным  займам  и
   кредитам,  включаемые  в  текущие  расходы организации, являются ее
   прочими  расходами; начисление причитающегося дохода (процентов или
   дисконта)       по      размещенным      облигациям      отражается
   организацией-эмитентом  в  составе  прочих  расходов в тех отчетных
   периодах, к которым относятся данные начисления.
   В  соответствии  с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения
   информации  о прочих расходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и
   расходы".
   Таким  образом,  причитающиеся  к  уплате  проценты  по  выпущенным
   облигациям  должны  учитываться  по  дебету  счета 91, субсчет 91-2
   "Прочие  расходы".  В форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" данные
   суммы должны отражаться по строке 070 "Проценты к уплате".
   
   2. Налоговый учет.
   2.1. Учет процентов по предоставленным займам.
   В  соответствии  со  статьей  248  Налогового  Кодекса  РФ  в целях
   налогообложения доходы организации подразделяются на:
   -  доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав
   (далее доходы от реализации);
   - внереализационные доходы.
   Статьей  249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются
   выручка  о  реализации  товаров  (работ,  услуг)  как  собственного
   производства,  так  и  ранее  приобретенных,  выручка от реализации
   имущественных прав.
   Президиум  Высшего  Арбитражного  Суда в Постановлении № 3009/04 от
   03.08.2004  г., рассматривая вопрос беспроцентных займов, указал на
   следующее:  "Пользование денежными средствами по договору займа без
   взимания  займодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной
   инстанции  как  правоотношения  по оказанию услуг. В соответствии с
   пунктом  5  статьи  38  Кодекса  услугой  для целей налогообложения
   признается  деятельность, результаты которой не имеют материального
   выражения,  реализуются  и  потребляются  в  процессе осуществления
   этой   деятельности.   Взаимоотношения   по  договору  займа  таких
   признаков не имеют".
   Таким    образом,    проценты,    начисленные    к   получению   по
   предоставленным  займам,  не  могут  рассматриваться  как доходы от
   реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав.
   При   этом   доходы,   не  относящиеся  к  доходам  от  реализации,
   признаются внереализационными доходами (статья 250 НК РФ).
   В  соответствии  с  подпунктом  6  статьи  250  НК РФ доходы в виде
   процентов,  полученных  по  договорам  займа,  кредита, банковского
   счета,  банковского  вклада,  а  также  по  ценным бумагам и другим
   долговым обязательствам признаются внереализационными доходами
   Таким  образом,  доходы,  начисленные  по  договорам займа, в целях
   налогообложения     прибыли     будут     классифицироваться    как
   внереализационные   доходы.   Декларация   по   налогу  на  прибыль
   утверждена  Приказом  Минфина РФ от 07.02.2006 г. № 24н (в редакции
   Приказа  Минфина  РФ  от  09.01.2007  N  1н).  В  данной декларации
   проценты,  начисленные к получению, будут отражаться в Приложении №
   1 к Листу 02 по строке 100 и перенесены в строку 020 листа 02.
   
   2.2.    Учет   процентов   (накопленного   купонного   дохода)   по
   облигационному займу.
   Пунктом  2  статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости
   от  их  характера,  а  также  условий  осуществления  и направлений
   деятельности    налогоплательщика    подразделяются   на   расходы,
   связанные   с  производством  и  реализацией,  и  внереализационные
   расходы.
   В  соответствии  с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в
   виде  процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе
   процентов,  начисленных  по  ценным  бумагам и иным обязательствам,
   выпущенным     (эмитированным)    налогоплательщиком    с    учетом
   особенностей,   предусмотренных  статьей  269  Налогового  Кодекса,
   являются   внереализационными   расходами.   Статьей   269   НК  РФ
   установлено,  что  проценты  по долговым обязательствам любого вида
   являются  нормируемыми  расходами.  При  этом максимальный норматив
   признания таких расходов может определяться двумя способами:
   -  если  имеются  заемные обязательства, выданные в том же квартале
   (месяце   -   для   налогоплательщиков,  перешедших  на  исчисление
   ежемесячных  авансовых  платежей  исходя  из  фактически полученной
   прибыли)  на  сопоставимых условиях (под долговыми обязательствами,
   выданными    на    сопоставимых   условиях,   понимаются   долговые
   обязательства,   выданные  в  той  же  валюте  на  те  же  сроки  в
   сопоставимых  объемах,  под  аналогичные  обеспечения), то норматив
   устанавливается   в   размере   20  процентов  от  среднего  уровня
   процентов,  начисленных  по  аналогичным  долговым  обязательствам,
   выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
   -   при   отсутствии   долговых   обязательств   перед  российскими
   организациями,   выданных   в   том  же  квартале  на  сопоставимых
   условиях,  а  также по выбору налогоплательщика предельная величина
   процентов,  признаваемых  расходом  (включая  проценты  и  суммовые
   разницы  по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах
   по   установленному  соглашением  сторон  курсу  условных  денежных
   единиц),  принимается  равной  ставке рефинансирования Центрального
   банка   Российской   Федерации,  увеличенной  в  1,1  раза,  -  при
   оформлении  долгового  обязательства в рублях и равной 15 процентам
   - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
   Таким  образом,  начисленные  проценты  в  пределах норматива будет
   отражаться  в налоговом учете в составе внереализационных расходов.
   В  декларации  по налогу на прибыль данные сумм будут отражаться по
   строке  201  Приложения  №  2  к  Листу 02, в общей сумме в составе
   других  внереализационных  расходов  включены  в строку 200 данного
   Приложения.  Показатель  строки  200  Приложения  №  2  к  Листу 02
   переносятся в строку 040 Листа 02.
   
   2.3.  Учет  текущих  затрат  по  аренде, заработной плате, налогам,
   учет  дополнительных  затрат,  понесенных  в  связи  с  выпуском  и
   размещением облигаций (в части аудиторских услуг, госпошлиныЕ).
   В  соответствии  с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости
   от  их  характера,  а  также  условий  осуществления  и направлений
   деятельности    налогоплательщика    подразделяются   на   расходы,
   связанные   с  производством  и  реализацией,  и  внереализационные
   расходы.
   В  пункте 2 статьи 253 НК РФ указано, что именно расходы, связанные
   с производством и реализацией, подразделяются на:
   1) материальные расходы;
   2) расходы на оплату труда;
   3) суммы начисленной амортизации;
   4) прочие расходы.
   В  свою  очередь  в  соответствии  со  статьей 265 НК РФ затраты на
   осуществление   деятельности,   непосредственно   не   связанной  с
   производством   и  (или)  реализацией  являются  внереализационными
   расходами.   При   этом   Налоговым   Кодексом   не   предусмотрено
   классификации     внереализационных     расходов     по    аналогии
   классификацией  расходов,  связанных с производством и реализацией,
   установленной статьей 253 НК РФ.
   Как  указывалось  выше,  доходы в виде процентов по предоставленным
   займам  в  налоговом  учете  могут рассматриваться только в составе
   внереализационных  доходов.  Как  указано  в вопросе других доходов
   организация не получает.
   Соответственно   все   понесенные  организацией  расходы  не  будут
   являться  расходами,  связанными  с  производством и реализацией, и
   учитываться   по   статьям   255,   264  НК  ФР.  Вся  совокупность
   произведенных   расходов   связанна   только  с  внереализационными
   доходами  и  соответственно должна учитываться по статье 265 НК  РФ
   в составе внереализационных расходов.
   
   В  части  момента  признания  дополнительных  расходов, связанных с
   выпуском  и  размещением  облигаций  (аудиторские  услуги, комиссии
   ММВБ, услуги андеррайтера и прочих) необходимо отметить следующее.
   Подпунктом  3  пункта  7  статьи  272  НК  РФ  датой  осуществления
   расходов  признается  дата  расчетов  в  соответствии  с  условиями
   заключенных   договоров  или  дата  предъявления  налогоплательщику
   документов,  служащих  основанием  для  произведения расчетов, либо
   последнее  число  отчетного  (налогового)  периода.  Таким образом,
   данной  нормой  установлена  возможность  единовременного признания
   таких расходов.
   При  этом  в  соответствии  с  пунктом  1 статьи 272 НК РФ расходы,
   принимаемые  для целей налогообложения с учетом положений настоящей
   главы,  признаются  таковыми  в том отчетном (налоговом) периоде, к
   которому  они  относятся, независимо от времени фактической выплаты
   денежных  средств  и  (или)  иной  формы их оплаты и определяются с
   учетом  положений  статей 318 - 320 НК РФ; расходы признаются в том
   отчетном  (налоговом)  периоде,  в  котором  эти  расходы возникают
   исходя  из  условий сделок; в случае, если сделка не содержит таких
   условий   и   связь  между  доходами  и  расходами  не  может  быть
   определена   четко   или   определяется  косвенным  путем,  расходы
   распределяются  налогоплательщиком  самостоятельно;  в случае, если
   условиями  договора предусмотрено получение доходов в течение более
   чем  одного  отчетного  периода  и не предусмотрена поэтапная сдача
   товаров  (работ,  услуг), расходы распределяются налогоплательщиком
   самостоятельно  с учетом принципа равномерности признания доходов и
   расходов.
   В  соответствии  с этим при единовременном признании таких расходов
   в   целях   налогообложения  прибыли  существуют  налоговые  риски.
   Возможно,  что  при  проведении  проверки  налоговые  органы  будут
   настаивать  на равномерном признании таких расходов в течение всего
   периода  облигационного  займа.  В  похожей  ситуации, рассматривая
   вопрос  о признании расходов связанных с открытием кредитной линии,
   Министерство  по  налогам  и  сборам  РФ  в  Письме от 13.09.2004 №
   02-5-11/158@  указало  что "Е в соответствии с пунктом 1 статьи 272
   Кодекса  такие  расходы  (плата за открытие кредитной линии) должны
   признаваться  в  составе  текущих  расходов  равномерно  в  течение
   срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии".
   Кроме  того,  в  Письме Министерства Финансов РФ от 4 сентября 2006
   г.  N  03-03-04/2/200  высказана  позиция  о  непризнании  в  целях
   налогообложения    прибыли   расходов,   связанных   с   получением
   консультационных  услуг  по  дополнительной эмиссии акций ("Е банк,
   являясь  открытым акционерным обществом, уже имеет достаточный опыт
   по  подготовке  и  организации  первичной  эмиссии  ценных бумаг, а
   также,  работая  с  ценными бумагами на организованном рынке ценных
   бумаг,  располагает квалифицированными специалистами. Учитывая это,
   по  нашему  мнению, банк не может учитывать в целях налогообложения
   прибыли   перечисленные  в  письме  консультационные  расходы,  как
   экономически неоправданные затраты").
   Таким   образом,   необходимо   учитывать   и   риски  связанные  с
   непринятием  налоговыми  органами аудиторских услуг, особенно в том
   случае,   когда   выпуск  и  размещении  облигаций  уже  проводился
   компанией ранее.
   Внереализационные  расходы  отражаются  в  налоговой  декларации по
   прибыли  по  строке  200  Приложения № 2 к Листу 02 и по строке 040
   Листа 02.
   
   
   


Главная страница