Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

ЛАТЫШЕВА Л. А. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Главная страница


              <НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ>
   
       Отметим,  что  довольно  часто  продавцы  устанавливают цены на
   свою   продукцию,   товары,   (работы,  услуги),  привязывая  их  к
   валютному  эквиваленту  или  в  условных  денежных единицах. Совсем
   недавно  нестабильная  рыночная  экономика  <заставляла>  продавцов
   использовать  этот  прием,  который  в  условиях  высокой  инфляции
   помогал  продавцам  избежать  неприятных последствий. И хотя сейчас
   уровень  инфляции  сравнительно  невысок,  практика показывает, что
   хозяйствующие  субъекты,  не  отказались  от заключения договоров в
   условных  денежных  единицах. Это не является нарушением, напомним,
   что  такая  возможность предусмотрена гражданским законодательством
   Российской  Федерации  (статья  317  ГК РФ), однако, в связи с тем,
   что   законным   платежным   средством   на  территории  Российской
   Федерации     является     рубль,     то    все    платежи    между
   контрагентами-резидентами   на   территории   страны,  естественно,
   осуществляются  в  рублях.  Денежное  обязательство,  выраженное  в
   иностранной  валюте  или  в  условных  денежных  единицах, подлежит
   перерасчету  в  рубли,  который  определяется по официальному курсу
   соответствующей   валюты  или  условных  денежных  единиц  на  день
   платежа,  если  иной  курс  или дата его определения не установлены
   законом или соглашением сторон.
       Нужно  отметить,  что  вопросы исчисления налога на добавленную
   стоимость  в  случае,  если  договор  между  сторонами  заключен  в
   условных   денежных   единицах   всегда   были   <головной>   болью
   бухгалтера,  а  сейчас в условиях значительного изменения положений
   главы 21 <Налог на добавленную стоимость> НК РФ, тем более.
       Дело   в  том,  что  заключение  договора  с  привязкой  цен  к
   валютному  эквиваленту,  или  в условных денежных единицах, ведет к
   появлению  суммовых  разниц, которые порождают у налогоплательщиков
   НДС  массу  вопросов:  учитываются  ли  суммовые  разницы для целей
   налогообложения  НДС,  и  если  учитываются,  то, каким образом они
   отражаются у каждой из сторон.
       Отметим,   что  в  условиях  до  1  января  2006  года,  Минфин
   Российской  Федерации  в  своем  Письме  от  19  декабря  2005 года
   №03-04-15/116  однозначно  высказался  в отношении суммовых разниц:
   положительная  суммовая  разница увеличивает налоговую базу по НДС,
   а  отрицательная  (в  случае,  если  оплата  произведена  в  другом
   налоговом периоде) - ее уменьшать не может.
       Такую   же  точку  зрения  высказали  и  работники  Федеральной
   налоговой  службы  органы  в  своем  Письме  от 25 января 2006 года
   №ММ-6-03/62@  <О направлении письма Минфина Российской Федерации от
   19 декабря 2005 года №03-04-15/116>:
   
       <Согласно  пункту  4  статьи 166 главы 21 <Налог на добавленную
   стоимость>   Налогового   кодекса  Российской  Федерации  (далее  -
   Кодекс)  общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по
   итогам  каждого налогового периода применительно ко всем операциям,
   признаваемым  объектом налогообложения в соответствии с подпунктами
   1  -  3  пункта  1  статьи  146 Кодекса, дата реализации (передачи)
   которых  относится  к соответствующему налоговому периоду, с учетом
   всех  изменений,  увеличивающих  или  уменьшающих  налоговую базу в
   соответствующем налоговом периоде.
       В  случае,  когда  по  условиям договора оплата товаров (работ,
   услуг)  производится  в  рублях  в  сумме,  эквивалентной  сумме  в
   иностранной  валюте,  при  принятой  налогоплательщиком  налога  на
   добавленную  стоимость  учетной  политике  <по  отгрузке> уменьшать
   сумму   налога,   исчисленную  и  уплаченную  в  бюджет  по  итогам
   налогового  периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ,
   услуг),  на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом
   периоде,  в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные
   товары (работы, услуги), оснований не имеется.
       В  случае  возникновения  положительной  суммовой  разницы  эта
   сумма  подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную
   стоимость  на  основании нормы, установленной подпунктом 2 пункта 1
   статьи   162   Кодекса   в  отношении  сумм,  связанных  с  оплатой
   реализованных  товаров  (работ, услуг), то есть независимо от того,
   в   каком   налоговом   периоде  возникает  положительная  суммовая
   разница>.
   
       Следует  заметить,  что  позиция Минфина Российской Федерации и
   ФНС  Российской Федерации в отношении и положительных (квалификация
   суммовых  разниц  в  виде  доходов, связанных с оплатой отгруженных
   товаров)  и  в  отношении отрицательных суммовых разниц (что они не
   уменьшают  налоговую  базу)  довольно  таки  спорная  и при желании
   налогоплательщик    может   попытаться   доказать   в   суде,   что
   налогоплательщик  вправе  корректировать  сумму начисленного налога
   на возникающие разницы.
       На  сегодняшний  день  уже  существует  положительная  судебная
   практика  по  этому  вопросу,  правда очень малочисленная, пока это
   только  Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005
   года №А56-6029/2005.
       Дело  в  том,  что позиция проверяющих органов основана на том,
   что  положительная  суммовая разница квалифицируется ими как сумма,
   связанная   с   оплатой   реализованных   товаров  (работ,  услуг),
   имущественных   прав.   Напомним,   что  требование  об  увеличении
   налоговой  базы  по  НДС по этому основанию выдвигает статья 162 НК
   РФ.  При  этом  налогоплательщик  должен в налоговом периоде, когда
   возникла  положительная  суммовая  разница  (а возникнуть она может
   лишь   в   момент   оплаты)   выписать  в  единственном  экземпляре
   счет-фактуру   и   зарегистрировать   его  в  книге  продаж.  Такое
   требование вытекает из пункта 19 Постановления №914.
       Причем,  право  на вычет у покупателя не возникает по следующим
   причинам.  Во-  первых,  статьей  172  НК  РФ  снято  требование об
   оплате,  в  связи  с  чем, у покупателя может быть принята к вычету
   только сумма налога, предъявленная при отгрузке.
       Во-вторых, пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что:
   
       <При   приобретении   за  иностранную  валюту  товаров  (работ,
   услуг),  имущественных  прав  иностранная  валюта пересчитывается в
   рубли  по  курсу  Центрального  банка  Российской Федерации на дату
   принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав>.
   
       В   связи   с  чем,  у  налогоплательщика-покупателя  не  может
   возникнуть  суммовой  разницы,  так  как  стоимость товаров (работ,
   услуг), имущественных прав не пересчитывается.
       Кроме  всего прочего, из пункта 19 Постановления №914 вытекает,
   что  счет-фактура  по положительной суммовой разнице выписывается в
   одном  экземпляре,  что  косвенно  свидетельствует о том, что вычет
   не предоставляется.
       Однако  по  поводу  квалификации  суммовых  разниц, есть и иная
   точка  зрения.  Поэтому,  если  в  качестве аргументов использовать
   довод  о  том,  суммовая разница представляет собой часть стоимости
   отгруженных  товаров  (работ, услуг), переданных имущественных прав
   и  их окончательная цена может быть определена лишь в момент оплаты
   (для  этого необходимо увязать между собой статьи 54,154,153,166 НК
   РФ)  не  исключен вариант, что налогоплательщику удастся доказать в
   суде,  что  суммовая  разница  (в  том числе и отрицательная) может
   быть принята для целей налогообложения.
       Тем  же,  кто  не  готов  спорить  по  этому  вопросу, советуем
   использовать точку зрения проверяющих органов.
   
       Более  подробно с вопросами, касающимися возникновения суммовых
   и  курсовых разниц, их отражения в бухгалтерском и налоговом учете,
   Вы  можете  ознакомиться  в  книге авторов ЗАО 
   <Суммовые и курсовые разницы>.
   
       Особенности   оформления   счетов-фактур   и  заполнения  книги
   покупок и продаж при заключении договоров с валютной оговоркой.
       Согласно пункту 7 статьи 169 НК РФ:
   
       <В  случае,  если  по  условиям сделки обязательство выражено в
   иностранной  валюте,  то  суммы, указываемые в счете-фактуре, могут
   быть выражены в иностранной валюте>.
   
       Обратите внимание!
       Выставление  счетов-фактур в условных денежных единицах (это не
   валюта!)  ни налоговым законодательством, ни Постановлением №914 не
   предусмотрено.
       Поэтому  счета-фактуры  могут  выставляться  продавцами  либо в
   рублях, либо в иностранной валюте.
       Отметим,  что  записи в книге продаж, на основании выставленных
   счетов-фактур,  налогоплательщик  должен  сделать  исключительно  в
   рублях.  Если  в срок между отгрузкой и оплатой произошло изменений
   курса  валюты,  то  в  книгу продаж необходимо внести изменения, то
   есть откорректировать сумму начисленного налога.
       Отметим,  что в связи с изменениями, внесенными в Постановление
   №914  Постановлением  №283,  наиболее  простым  в  ситуации,  когда
   договор  <привязан>  к  валютному эквиваленту, является выставление
   счета-фактуры именно в иностранной валюте.
       По   мере  возникновения  налогового  обязательства  (в  момент
   отгрузки),  продавец  сделает  запись  в  книге  продаж, пересчитав
   валюту в рубли по курсу, действовавшему на дату отгрузки.
       Затем,  если  на  дату  оплаты  отгруженных товаров курс валюты
   вырос,    налогоплательщик    должен    выписать   <дополнительный>
   счет-фактуру, на сумму положительной суммовой разницы.
       Если  следовать  логике  Минфина  (увеличивает налоговую базу в
   соответствии   со  статьей  162  НК  РФ),  то  этот  дополнительный
   счет-фактура  выписывается  в  одном  экземпляре и регистрируется в
   книге продаж (пункт 19 Постановления №914).
       А   теперь,  предположим  (все  происходит  в  одном  налоговом
   периоде),  что  курс  валюты на дату оплаты снизился, тогда в книге
   продаж  необходимо  сделать  дополнительную запись на отрицательную
   суммовую  разницу.  Те,  кто  внимательно  прочитал  Письмо Минфина
   Российской   Федерации  от  19  декабря  2005  года  №03-04-15/116,
   наверняка  смогли  отметить,  что  работники  финансового ведомства
   возражают   по  поводу  признания  отрицательных  суммовых  разниц,
   возникающих,  если  оплата  и отгрузка товаров произведена в разных
   налоговых периодах.
       Тогда,  если  следовать  все  тому  же  Письму налогоплательщик
   должен   выписать   дополнительный   счет   -   фактуру   на  сумму
   отрицательной  суммовой  разницы.  Причем ни Налоговым Кодексом, ни
   Постановлением  №914  выписка такого счета-фактуры, по-прежнему, не
   предусмотрена.    Ранее    налогоплательщики    выписывали    такие
   счета-фактуры, основываясь на обычаях делового оборота.
   
       Обратите внимание!
       Дополнительные  счета-фактуры  должны содержать указание на тот
   счет-фактуру,  который  первоначально  был  оформлен  при  отгрузке
   товара,   например,   в  дополнительном  счете-фактуре  в  качестве
   наименования    товара    можно   указать   <Суммовая   разница   к
   счету-фактуре   №...  от::..>.  Дополнительный  счет-фактура  также
   регистрируется в книге продаж.
       В  том  случае,  если  продавец  изначально выставил покупателю
   счет-фактуру  в  рублях,  то  при  получении оплаты продавец должен
   внести  в  книгу продаж соответствующие изменения. При этом пунктом
   16 Постановления №914 предусмотрено, что:
   
       <При   необходимости   внесения   изменений   в   книгу  продаж
   регистрация   счета-фактуры  производится  в  дополнительном  листе
   книги  продаж  за  налоговый  период, в котором был зарегистрирован
   счет-фактура до внесения в него исправлений.
       Дополнительные  листы  книги  продаж  являются  ее неотъемлемой
   частью>.
   
       Анализ   порядка  заполнения  дополнительного  листа  позволяет
   сказать,  что  налогоплательщик должен в первоначально выставленный
   счет-фактуру внести соответствующие изменения.
       Затем     аннулировать    <первоначальный>    счет-фактуру    и
   зарегистрировать  <новый> счет-фактуру в этом же налоговом периоде.
   Причем  такие  же соответствующие изменения должны быть внесены и в
   экземпляр  покупателя.  Причем  покупатель  сможет  получить  вычет
   только  в  том  налоговом  периоде,  когда  все требуемые изменения
   внесены   в   счет-фактуру  продавцом.  Иначе  говоря,  выставление
   <рублевого>   счета-фактуры   будет   связано  и  у  продавца  и  у
   покупателя с определенными сложностями.
   
       Отметим,  что  в  отношении  того, вправе ли вообще, покупатель
   учитывать  суммовые  разницы  для  применения  вычета,  официальные
   органы пока не дают никаких разъяснений.
       При  этом  анализ положений статьи 172 НК РФ, на первый взгляд,
   позволяет  сделать  вывод,  что покупатель не имеет право учитывать
   для  целей  применений вычетов, возникающие, как положительные, так
   и отрицательные разницы.
       Напомним,   что,   во-первых,   снято   требование  об  оплате,
   во-вторых,  стоимость  товаров  (работ, услуг), имущественных прав,
   приобретенных   за   иностранную   валюту,  определяется  в  момент
   принятия их на учет и далее не корректируется.
   
       Мы  не  случайно,  отметили,  что  этот вывод логичен только на
   первый   взгляд.  Судите  сами,  если  при  положительной  суммовой
   разнице   все   и   сойдется,   то   при   отрицательной   (которую
   налогоплательщик  продавец  вправе  учесть) это правило работать не
   будет.
       Объясним (отгрузка и оплата в одном периоде).
       Продавец  отгрузил покупателю товар по договору с привязкой цен
   к  валютному  эквиваленту  и предъявил покупателю НДС, рассчитанный
   исходя  из  курса  на  дату  отгрузки.  Получив этот счет-фактуру и
   приняв  товар  на  учет, покупатель использует свое право на вычет,
   при  этом,  еще не оплатив этот товар. Далее, если на момент оплаты
   курс  упал, то продавец откорректирует сумму начисленного налога на
   отрицательную  суммовую  разницу,  и  пусть  даже  известит  своего
   контрагента  о  снижении  начисленного  налога.  А  он  уже получил
   вычет.  Следовательно,  покупатель  должен  аннулировать  запись  в
   книге  покупок,  зарегистрировать <новый> документ в книге покупок,
   причем  в том налоговом периоде, когда получен <новый> счет-фактура
   от  продавца.  В  результате,  ему  придется  заплатить пени на всю
   сумму налога, который был принят к вычету первоначально.
       В  ситуации  такой  неопределенности, мы советуем покупателю не
   ставить  сразу  сумму  налога по таким к счетам-фактурам до момента
   их  фактической  оплаты. В этом случае, последнему удастся получить
   вычет с суммы фактически уплаченного налога контрагенту.
   
       Более    подробно    с    вопросами,   касающимися   оформления
   счетов-фактур   с   точки   зрения  Налогового  кодекса  Российской
   Федерации   и   Правил   ведения   журналов   учета   полученных  и
   выставленных   счетов-фактур,   книг  покупок  и  книг  продаж  при
   расчетах  по  налогу  на добавленную стоимость льгот по налогам для
   юридических  лиц,  Вы  можете ознакомиться в книге авторов ЗАО    <Постановление  №914:  правила  ведения  журналов
   учета  полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг
   продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость>.
   
       Автор  статьи  консультант  по налогам ЗАО 
   Латышева Людмила Андреевна.
   Тел./факс      (495)     937-34-51     (многоканальный)     E-mail:
   intercom-audit@rosek.ru
   Сайт:www.rosec.ru
   
   


Главная страница