Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

МЯКИНИНА Л. Н. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ДОГОВОРЕ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Главная страница


     НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ДОГОВОРЕ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
   
       Договор  простого  товарищества  (более  известный  как договор
   совместной     деятельности)     стоит     отдельно     от     ряда
   гражданско-правовых сделок.
       Как    правило,   заключение   соглашения   между   участниками
   гражданского  оборота  предполагает, что одна из сторон возникающих
   правоотношений   выполняет  в  пользу  другой  какие-либо  действия
   (передачу   имущества,   выполнение   работ,   оказание  услуг),  а
   последняя  в  свою  очередь их оплачивает. Таким образом, отношения
   между сторонами сделки строятся по принципу: должник - кредитор.
       В   случае   договора   простого   товарищества   действия  его
   участников  преследуют достижение единой цели - извлечение прибыли,
   либо иной, не противоречащей законодательству, цели.
       Усилия   его   участников   направлены   на  достижение  общего
   результата и его дальнейшее совместное использование.
       И  хотя сегодня договор простого товарищества достаточно широко
   используется  в коммерческой практике, налоговое законодательство в
   отношении    операций,    осуществляемых    в   рамках   совместной
   деятельности,  является  недостаточно  урегулированным  и  содержит
   много <белых пятен>.
       Налогообложение  операций  по  договору  простого  товарищества
   нормативно определено по налогу на прибыль и налогу на имущество.
       С  остальными  налогами  у  бухгалтеров, как правило, возникает
   масса  вопросов.  Особенно  много  спорных  ситуаций  возникает  по
   поводу  налога  на  добавленную  стоимость  и  связано  это, прежде
   всего,  с  тем,  что простое товарищество, как таковое, не является
   плательщиком  НДС,  кроме  того,  учет  операций,  осуществляемых в
   рамках совместной деятельности, ведется на обособленном балансе.
       Однако,   если   участники  товарищества  в  рамках  совместной
   деятельности    осуществляют    операции,    являющиеся   объектами
   налогообложения  по  данному  налогу,  то у участников товарищества
   возникает  обязанность  по  исчислению  и  уплате  данного налога в
   бюджет.
       Здесь  перед бухгалтером встают вопросы: как исчисляется данный
   налог  в  отношении  каждого  из  участников  товарищества  и каким
   образом он уплачивается в бюджет?
       Правоотношения   сторон   по   договору  простого  товарищества
   регулируются  главой  55  <Простое  товарищество>  ГК  РФ. Согласно
   гражданскому  законодательству  простое  товарищество  не  является
   юридическим  лицом. Этот вывод вытекает из положений статьи 1041 ГК
   РФ,  по  договору  простого  товарищества  (договору  о  совместной
   деятельности)   двое   или   несколько  лиц  (товарищей)  обязуются
   соединить  свои  вклады  и  совместно  действовать  без образования
   юридического  лица  для  извлечения  прибыли или достижения иной не
   противоречащей закону цели.
       Сторонами  договора  простого  товарищества,  заключаемого  для
   осуществления  предпринимательской  деятельности, могут быть только
   индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.
   
       При  заключении  договора  простого  товарищества  должны  быть
   решены    вопросы    собственности,    денежной   оценки   вкладов,
   обязанностей  участников  договора по содержанию общего имущества и
   пользованию  им,  а  также порядок возмещения расходов, связанных с
   выполнением данного договора.
       Кроме  того, должны быть установлены порядок ведения общих дел,
   порядок  покрытия  расходов и убытков, ответственность товарищей по
   общим  обязательствам  и другие вопросы, необходимые для реализации
   договора.
       Понятие   <ведение   общих   дел>  включает  в  себя  действия,
   направленные  на исполнение договора, достижение цели, ради которой
   заключен договор простого товарищества.
       К таким действиям, например, относятся:
       - проведение переговоров;
       - принятие решений, направленных на заключение договоров;
       - исполнение заключенных договоров;
       -  оплата  расходов,  возникающих  в  процессе деятельности, то
   есть   осуществление   любых   действий,   которые   направлены  на
   взаимодействие с третьими лицами и между собой.
       Поскольку   действия   одного   из   участников  могут  служить
   основанием  возникновения  общих  обязательств, сторонам необходимо
   согласовать следующие вопросы:
       1) порядок принятия решений, касающихся общих дел товарищей.
       2) порядок ведения общих дел товарищей.
       В  соответствии  со  статьей  1044  ГК  РФ  ведение  общих  дел
   товарищей  в части совершения гражданско-правовых сделок возможно в
   следующих вариантах:
       а) от имени всех товарищей вправе действовать каждый товарищ;
       б) дела ведет специально назначенный товарищ;
       в) дела ведут совместно все товарищи.
       Наиболее  распространенным  на практике является вариант, когда
   дела ведет специально назначенный товарищ.
       Полномочия  товарища,  ведущего  общие  дела,  удостоверяются в
   этом  случае  доверенностью,  выданной  остальными  товарищами, или
   самим договором.
       Обычно  этому  же  товарищу поручается и ведение бухгалтерского
   учета общего имущества товарищей.
       Чтобы    действительно    классифицировать   договор   простого
   товарищества,   именно   договором   о   совместной   деятельности,
   налоговые   органы   рассматривают,  каким  образом  осуществляется
   ведение  бухгалтерского  учета  по совместной деятельности. То есть
   необходимо  отдельное ведение бухгалтерского и налогового учета для
   целей   НДС   по  операциям,  осуществляемым  в  рамках  совместной
   деятельности.
       Иначе  говоря,  деятельность  по договору простого товарищества
   должна быть выделена на отдельный баланс.
       Согласно  статье 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего
   имущества  товарищей  может быть поручено ими одному из участвующих
   в договоре простого товарищества юридических лиц.
       Налог  на  добавленную  стоимость  регулируется  нормы главы 21
   <Налог  на  добавленную  стоимость>  НК  РФ. Однако данная глава не
   содержит  специальных  указаний  о  порядке исчисления и уплаты НДС
   при  реализации  товаров  (работ,  услуг)  в  рамках  осуществления
   совместной деятельности.
       Поэтому  при  установлении нормативной базы при расчете данного
   налога  участникам  простого  товарищества  необходимо пользоваться
   нормами,  вытекающими  из  гражданского  права и общими положениями
   главы 21 <Налог на добавленную стоимость> НК РФ.
   
       В   НК  РФ  установлено,  что  обязанность  уплачивать  налоги,
   возложена  на налогоплательщиков. В отношении налога на добавленную
   стоимость  простое  товарищество  не  является  налогоплательщиком.
   Этот вывод вытекает из положений статьи 143 НК РФ.
       Простое  товарищество  не является самостоятельным плательщиком
   налога    на   добавленную   стоимость.   Однако   целью   простого
   товарищества  является  извлечение  прибыли,  значит,  в его рамках
   осуществляется предпринимательская деятельность.
       При  осуществлении сделок с третьими лицами в рамках исполнения
   договора   простого   товарищества  участниками  сделки  признаются
   одновременно все товарищи.
       Поэтому,  если  в  результате совершения таких сделок возникает
   объект  обложения НДС, то обязанность по уплате налога появляется у
   всех   участников   договора,  совершающих  операции,  признаваемые
   объектом  обложения  НДС  (оборот  по  реализации  товаров,  работ,
   услуг) (смотрите пункт 2 статьи 44 НК РФ).
   
       НДС   -   безвозмездный   платеж   в   форме  отчуждения  части
   принадлежащей     налогоплательщику    на    праве    собственности
   произведенной им добавленной стоимости.
       Так  как  в соответствии с гражданским законодательством, доход
   от  совместной деятельности по праву собственности признается общей
   долевой  собственностью  участников договора простого товарищества,
   то  налог  на  добавленную  стоимость  может  отчуждаться у каждого
   участника  только  с принадлежащей ему на правах собственности доли
   произведенной добавленной стоимости.
       Таким   образом,   НДС  будет  возникать  у  каждого  участника
   договора.
       Сегодня  в  соответствии  с  главой  21  <Налог  на добавленную
   стоимость>  НК  РФ  существует  целый  ряд хозяйствующих субъектов,
   которые не являются плательщиками данного налога:
       организации  и  индивидуальные  предприниматели,  перешедшие на
   упрощенную систему налогообложения;
       организации   и   индивидуальные   предприниматели,  являющиеся
   плательщиками ЕНВД (именно по данному виду деятельности);
       организации  и индивидуальные предприниматели, освобожденные от
   обязанностей  налогоплательщика  в  соответствии  со статьей 145 НК
   РФ.
       Должен   ли   участник  простого  товарищества,  не  являющийся
   плательщиком  (или освобожденный от обязанностей налогоплательщика)
   налога,  уплачивать  данный  налог  с  оборотов в рамках совместной
   деятельности?
       Предположим,   что   товарищами   по   договору   о  совместной
   деятельности  являются  две  коммерческие  фирмы,  одна  из которых
   является  плательщиком  НДС,  а другая применяет упрощенную систему
   налогообложения  и, следовательно, не является плательщиком данного
   налога.
       Порядок  исчисления  и  уплаты налогов в процессе осуществления
   совместной  деятельности  регулируется  налоговым законодательством
   (НК  РФ,  а  также иными нормативными актами, определяющими порядок
   исчисления и уплаты отдельных налогов и сборов).
       В  отношении  возможности  использования  льгот по тем или иным
   налогам  при  совершении  операций в рамках совместной деятельности
   сформулируем   общее   правило,   справедливое  для  всех  налогов.
   Согласно  статье  56 НК РФ, льготами по налогам и сборам признаются
   предоставляемые    отдельным    категориям   налогоплательщиков   и
   плательщиков  сборов  предусмотренные законодательством о налогах и
   сборах  преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или
   плательщиками  сборов,  включая возможность не уплачивать налог или
   сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
       Нормы   законодательства   о  налогах  и  сборах,  определяющие
   основания,  порядок и условия применения льгот по налогам и сборам,
   не могут носить индивидуального характера.
   
       Иными    словами,   льготами   может   воспользоваться   только
   налогоплательщик.
       Как  правило,  налогоплательщиками  являются  юридические лица,
   индивидуальные   предприниматели   или   физические  лица.  Простое
   товарищество   нельзя  отнести  ни  к  одним  из  вышеперечисленных
   субъектов,  таким  образом,  и применение каких-либо льгот в рамках
   простого товарищества невозможно.
       Если  участник  простого товарищества пользуется в соответствии
   с  действующим  законодательством какими-либо льготами по налогам и
   другим  обязательным платежам, то указанные льготы распространяются
   только  на  его  уставную  деятельность  и  не  распространяются на
   деятельность, осуществляемую в рамках простого товарищества.
       Таким    образом,   фирма,   применяющая   упрощенную   систему
   налогообложения,  имеет  право  применять  данную  систему только в
   части   своей  уставной  деятельности.  Заключая  договор  простого
   товарищества,  фирма  в  рамках  договора о совместной деятельности
   начинает  фактически осуществлять иную деятельность, и использовать
   упрощенную  систему налогообложения данный хозяйствующий субъект не
   вправе.  Другими  словами,  фирма - товарищ, применяющая упрощенную
   систему  налогообложения, в совместной деятельности будет выступать
   как фирма, применяющая традиционную систему бухгалтерского учета.
       Соответственно  и налоговый учет в рамках договора о совместной
   деятельности будет осуществляться на общих основаниях.
       Таким    образом,    на    основании    анализа   гражданского,
   бухгалтерского  и  налогового законодательства можно сделать вывод,
   что   хозяйствующий   субъект,   не  являющийся  плательщиком  НДС,
   заключая  договор  простого товарищества, с оборотов по реализации,
   осуществленных  в  рамках совместной деятельности, будет уплачивать
   данный налог как обычный налогоплательщик.
       При  этом,  нужно  отметить,  что вариант исчисления и уплаты в
   бюджет  данного  налога  зависит  от  того,  как  это  оговорено  в
   договоре.  То  есть  НДС  участники  договора простого товарищества
   могут  уплачивать  самостоятельно,  либо  данный  налог  уплачивает
   участник, ведущий общие дела.
       Прибыль,   полученная   товарищами   в   результате  совместной
   деятельности,   распределяется  пропорционально  стоимости  вкладов
   товарищей  в  общее  дело,  если  иное  не  предусмотрено договором
   простого  товарищества  или  иным соглашением товарищей. Соглашение
   об  устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно
   (статья  1048 ГК РФ). Таким образом, при определении налоговой базы
   по  НДС  необходимо  произвести  расчет  стоимости  товаров (работ,
   услуг),   приходящейся   на   долю   каждого  участника  совместной
   деятельности,  пропорционально  доле прибыли, причитающейся каждому
   из участников.
       Сумма  НДС,  уплаченная при приобретении (производстве) товаров
   (работ,  услуг)  в  рамках  совместной  деятельности  и  подлежащая
   вычету  при  исчислении  суммы  НДС,  подлежащей уплате в бюджет, в
   этом  случае  определяется  также  пропорционально доле участников,
   являющихся плательщиками НДС.
       По  поводу  предоставления  вычетов  по  НДС  следует  отметить
   следующее.
       В  том случае, когда по условиям договора простого товарищества
   исполнение   обязанности   по  исчислению  и  уплате  НДС  за  всех
   участников  совместной  деятельности  возлагается на одного из них,
   этот  участник  может  от  имени  остальных  участников  совместной
   деятельности  обратиться в налоговые органы за налоговыми вычетами,
   которые причитаются товарищам - плательщикам НДС.
       Еще   раз   отметим,   что   в   этом   случае  вычеты  по  НДС
   предоставляются   всем   участникам   совместной   деятельности   -
   плательщикам  НДС соразмерно их долям в реализуемой продукции, а не
   только  тому  лицу,  которое  непосредственно обратится в налоговый
   орган.  При  этом,  нужно  иметь в виду что вычет по НДС может быть
   применен  только у того товарища, на чье имя выставлен счет-фактура
   и   <перепредьявить>   друг   другу  счета-фактуры  члены  простого
   товарищества не имеют права.
       Необходимо  помнить  еще  об  одном условии вычета: он возможен
   лишь   по   имуществу,  которое  приобретено  для  использования  в
   операциях, облагаемых НДС.
       Поэтому,  чтобы  иметь  возможность  применять  вычеты  по  НДС
   необходимо  поручить  и  покупать, и продавать товар кому-то одному
   из товарищей.
   
       Если  исчисление  и  уплата  НДС производятся каждым участником
   простого  товарищества  самостоятельно, то и обращаться в налоговый
   орган следует по отдельности.
   
       Пример.
       Предприятие  ООО  <Вега>,  являющееся  плательщиком  НДС, и ООО
   <Меркурий>,  находящееся  на упрощенной системе налогообложения (не
   является   плательщиком  НДС),  заключили  между  собой  договор  о
   совместной деятельности.
       В  рамках простого товарищества осуществляется оптовая торговля
   бытовой техникой.
       Согласно  договору  простого  товарищества  ООО <Вега> вносит в
   совместную  деятельность  денежные средства - 200 000 рублей, а ООО
   <Меркурий>  -  300  000  рублей. Ведение общих дел осуществляет ООО
   <Вега> на отдельном балансе.
       В  рамках совместной деятельности товарищество приобрело партию
   электрических  чайников  -  300 штук по цене 1 200 рублей, всего на
   сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 18% - 54 915 рублей).
       Данная  партия  бытовой техники была реализована покупателям за
   450 000 рублей (300 штук х 1500 рублей).
       Издержки  обращения на реализацию данной партии товара - 30 000
   рублей.
       Учет  совместной  деятельности ведет ООО <Вега> на обособленном
   балансе.
       Отражая данные операции, бухгалтер ООО <Вега> сделает
   следующие проводки:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   51
                    80 субконто <Расчеты с ООО <Вега>
   200 000
   Получены по договору простого товарищества денежные средства
   
                                   51
                  80 субконто <Расчеты с ООО <Меркурий>
   300 000
   Получены по договору простого товарищества денежные средства
   
                                   41
                                   60
   305 085
   Принят к учету товар от поставщика
   
                                   19
                                   60
   54 915
   Учтен НДС по товару
   
                                   60
                                   51
   360 000
   Погашена задолженность поставщику за товары
   
                            68 субсчет <НДС>
                                   19
   54 915
   НДС по оплаченным и оприходованным товарам поставлен к возмещению
   
                                   62
                          90 субсчет <Выручка>
   450 000
   Отгружены товары покупателям
   
                            90 субсчет <НДС>
                            68 субсчет <НДС>
   68 644
   Начислен НДС
   
                    90 субсчет <Себестоимость продаж>
                                   41
   305 085
   Списана себестоимость товара на реализацию
   
                    90 субсчет <Себестоимость продаж>
                                   44
   30 000
   Списаны издержки обращения
   
                 90 субсчет <Прибыль (убыток) от продаж>
                                   99
   46 271
   Отражен финансовый результат от реализации партии бытовой техники
   
                                   99
                                   84
   46 271
   Отражена прибыль подлежащая распределению между участниками
   
   
       После  получения  прибыли  бухгалтер,  ведущий  учет совместной
   деятельности   распределяет   прибыль  между  участниками  простого
   товарищества:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   84
                       76-3 <Расчеты с ООО <Вега>
   18 508
   Прибыль  от  совместной  деятельности,  принадлежащая ООО <Вега> 46
   271 х (200 000 : (200 000 + 300 000))
   
                                   84
                     76-3 <Расчеты с ООО <Меркурий>
   27 763
   Прибыль  от  совместной  деятельности, принадлежащая ООО <Меркурий>
   46 271 х (300 000/(200 000 + 300 000))
   
   
       НДС, который начислен по оборотам в рамках совместной
   деятельности будет распределен между участниками следующим
   образом:
       1.  НДС,  начисленный  к уплате по оборотам в рамках совместной
   деятельности, приходящийся на ООО <Вега>:
       - 68 644 х (200 000 /(200 000 +300 000)) = 27 458 рублей,
       сумма вычетов на которые может претендовать ООО <Вега>:
       - 54 915 х (200 000 /(200 000 +300 000))= 21 966 рублей.
       2.  НДС,  начисленный  к уплате по оборотам в рамках совместной
   деятельности, приходящийся на ООО <Меркурий>:
       - 68 644 х (300 000 /(200 000 +300 000)) = 41 186 рублей,
       сумма вычетов на которые может претендовать ООО <Меркурий>:
       - 54 915 х (300 000 /(200 000 +300 000))= 32 949 рублей.
       Если   договором   простого   товарищества  предусмотрено,  что
   перечисление   налогов   по   результатам  совместной  деятельности
   осуществляется  товарищем, ведущим общие дела, то в этом случае ООО
   <Вега>,   на   основании   статьи   29   НК   РФ   (<Уполномоченный
   представитель   налогоплательщика>)   перечислит   в  бюджет  сумму
   налога, причитающуюся к уплате у ООО <Меркурий>.
       При  подаче  декларации  по  НДС  ООО <Вега> отразит сумму НДС,
   причитающуюся  к  уплате  с  оборотов  по совместной деятельности в
   графе  в  полном  объеме,  так  как  подача отдельной декларации по
   совместной деятельности не предусмотрена.
       Если    договором    предусмотрено,    что    уплата    налогов
   осуществляется  участниками  самостоятельно,  то  уплату произведет
   ООО   <Меркурий>   с   пометкой   <НДС  с  оборотов  по  совместной
   деятельности>.
       Дополнительную  информацию  по обложению налогом на добавленную
   стоимость   простого   товарищества   смотрите   в   разделе   2.1.
   <Бухгалтерский учет при договоре простого товарищества>.
   
       Более    подробно    с    вопросами,    касающимися   учета   и
   налогообложения    совместной   деятельности,   осуществляемой   по
   договору  простого  товарищества,  Вы  можете познакомиться в книге
   ЗАО  <Простое товарищество>.
       Автор  статьи  консультант  по налогам ЗАО 
   Мякинина Л.Н.
       Тел./факс   (095   )   937-  34  -51  (многоканальный)  E-mail:
   mln@interkom.omsktele.com
       сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО  Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   
   


Главная страница