Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

КУЛАЕВА Н. С. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЗАЛОЖЕННЫМ ИМУЩЕСТВОМ. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Главная страница


      
      НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЗАЛОЖЕННЫМ ИМУЩЕСТВОМ. НАЛОГ НА
                          ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
   
       Рассматривая    вопросы    ведения   бухгалтерского   учета   у
   организаций,  осуществляющих  операции  с заложенным имуществом, мы
   уже  немного  касались  НДС,  но  так как на практике у бухгалтеров
   вопросы   исчисления   данного   налога   всегда   вызывают   массу
   сложностей,  думается, что на правилах исчисления данного налога по
   таким операциям следует остановиться отдельно.
       Налог  на  добавленную  стоимость  исчисляется  и  уплачивается
   налогоплательщиками  в соответствии с правилами главы 21 Налогового
   кодекса Российской Федерации <Налог на добавленную стоимость>.
   
       Объектом  налогообложения  по налогу на добавленную стоимость в
   соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ являются:
       <реализация  товаров  (работ,  услуг)  на территории Российской
   Федерации,  в  том  числе  реализация  предметов  залога и передача
   товаров   (результатов   выполненных   работ,  оказание  услуг)  по
   соглашению   о  предоставлении  отступного  или  новации,  а  также
   передача имущественных прав>.
   
       Как  видим,  из  текста  данной  статьи следует, что реализация
   заложенного  имущества является объектом налогообложения по НДС. Но
   ведь   иногда,   в   соответствии   с  условиями  договора  залога,
   заложенное   имущество   передается  залогодержателю.  Поэтому,  на
   практике,  нередко  возникает  вопрос:  будет  ли возникать НДС при
   такой передаче?
       Под  реализацией  имущества  в целях налогообложения понимается
   не  что  иное,  как  переход права собственности на это имущество к
   другому лицу. На это указывает статья 39 НК РФ:
       <Реализацией   товаров,   работ   или  услуг  организацией  или
   индивидуальным  предпринимателем признается соответственно передача
   на  возмездной  основе  (в  том  числе обмен товарами, работами или
   услугами)  права  собственности  на товары, результатов выполненных
   работ  одним  лицом  для  другого  лица,  возмездное оказание услуг
   одним  лицом  другому  лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим
   Кодексом,  передача  права  собственности  на  товары,  результатов
   выполненных  работ  одним  лицом  для  другого лица, оказание услуг
   одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе>.
   
       Происходит   ли   реализация   (смена  собственника)  в  момент
   передачи   заложенного  имущества?  Попробуем  ответить  на  данный
   вопрос.
       Право  залога возникает с момента подписания сторонами договора
   о  залоге,  а  в  том  случае  если сторонами договора указано, что
   предмет  залога  передается  залогодержателю  -  с момента передачи
   заложенного имущества. Об этом свидетельствует статья 341 ГК РФ.
       В  статье  334  ГК РФ указано, что сторонами по договору залога
   выступают  залогодатель и залогодержатель. Причем, из текста данной
   статьи  вытекает,  что  залогодержатель это кредитор, который имеет
   право  получить  удовлетворение из стоимости заложенного имущества,
   а  залогодатель  -  лицо,  которому принадлежит данное имущество на
   праве    собственности.    С   момента   передачи   залогодержателю
   заложенного  имущества  у  последнего  возникает право залога, а не
   право  собственности  на  предмет  залога,  эти  понятия необходимо
   четко разграничивать.
       Иначе  говоря,  даже  в  том  случае,  если имущество выступает
   закладом,  право  собственности  у залогодержателя на это имущество
   не  переходит.  Исходя  из  этого,  в  момент  передачи  залогового
   имущества  залогодержателю  не  происходит  смены  собственника, то
   есть,  нет реализации, и соответственно, операция по передаче этого
   имущества не является объектом налогообложения по НДС.
       Если же заложенное имущество реализуется залогодержателем, то
   такая операция представляет собой объект налогообложения, но
   только у собственника предмета залога.
       В   подтверждение   этого   можно  привести  Постановление  ФАС
   Северо-Западного  округа  от  3 марта 2003 года №А13-4680/02-21 , в
   котором  судебный  орган  принял  положительное  решение  в  пользу
   налогоплательщика  (ломбарда)  по  поводу отмены решения налогового
   органа  о  привлечении  организации  к налоговой ответственности за
   неуплату   сумм   налога  на  добавленную  стоимость  с  реализации
   ломбардом заложенных, но не выкупленных вещей.
       Судебный  орган  указал,  что,  так как при получении предметов
   залога  организация (ломбард) не приобретает права собственности на
   это  имущество,  то,  следовательно,  при реализации не выкупленных
   вещей,  у  ломбарда  не  возникает  оборотов  по реализации данного
   имущества, которые признаются объектом налогообложения по НДС.
       Подобная   же   позиция   судебного   органа   высказана   и  в
   Постановлении  ФАС  Северо-Кавказского  округа  от  27 февраля 2003
   года №Ф08-479/2003-169А.
   
       Фактически   налог   на   добавленную   стоимость  возникает  у
   залогодателя  в  момент  реализации  заложенного имущества. То есть
   тогда,   когда   обязательство,   обеспеченное  данным  залогом  не
   выполнено,  на  предмет залога обращено взыскание, и он реализован.
   Реализация предмета залога может осуществляться двумя путями:
       товар реализуется на торгах;
       торги   признаются  несостоявшимися,  и  залогодержатель  может
   оставить  заложенное имущество у себя. Такая ситуация также связана
   с   переходом   права  собственности  на  заложенное  имущество  от
   залогодателя    к   залогодержателю,   следовательно,   НДС   также
   начисляется.
   
       Налоговая   база   по   НДС  при  реализации  предметов  залога
   исчисляется  по  правилам  пункта  2  статьи  154  НК  РФ, согласно
   которой:
       <При   реализации  товаров  (работ,  услуг)  по  товарообменным
   (бартерным)   операциям,   реализации  товаров  (работ,  услуг)  на
   безвозмездной  основе,  передаче  права  собственности  на  предмет
   залога   залогодержателю  при  неисполнении  обеспеченного  залогом
   обязательства,  передаче  товаров  (результатов  выполненных работ,
   оказании  услуг)  при  оплате  труда  в натуральной форме налоговая
   база  определяется  как стоимость указанных товаров (работ, услуг),
   исчисленная  исходя  из  цен,  определяемых  в порядке, аналогичном
   предусмотренному  статьей  40  настоящего Кодекса, с учетом акцизов
   (для подакцизных товаров) и без включения в них налога>.
   
       То  есть,  фактически  получается, что если реализация предмета
   залога  происходит  по цене выше или ниже рыночной, НДС начисляется
   именно с рыночной цены.
       Определение   рыночной   цены  производится  в  соответствии  с
   положениями  статьи 40 НК РФ. Вообще это вопрос достаточно сложный,
   поэтому разберем его основательно.
   
       Пример.
       (Цифры в примере взяты условно)
       Производственное   объединение   ЗАО   <Электрон>  осуществляет
   производство   и   реализацию  телевизоров.  Предположим,  что  ЗАО
   <Электрон>  в  феврале  2004  года  заключило  договор  с банком на
   получение  кредита  в размере 500 000 рублей сроком на 3 месяца под
   20%  годовых.  Условиями договора было предусмотрено, что проценты,
   начисляемые  за пользование заемными средствами, уплачиваются банку
   одновременно  с  погашением  основной  суммы  долга  по  кредиту. В
   обеспечение    данного    кредитного    договора   ЗАО   <Электрон>
   предоставило  банку  в залог 35 телевизоров. Сумма залога составила
   530 000. Себестоимость одного телевизора составляет 15 000 рублей.
       По  окончании срока действия кредитного договора ЗАО <Электрон>
   не   рассчиталось  с  банком,  и  последний  обратил  взыскание  на
   заложенное  имущество,  которое  было  реализовано путем продажи на
   публичных  торгах.  На  момент  обращения  взыскания  на  имущество
   должника, его долг перед банком составил:
       500  000 рублей +500 000 рублей х 24 : (366х 100) х 90 дн. =529
   508,20 рубля.
       На  торгах телевизоры были реализованы по цене 18 880 рублей, в
   том  числе  НДС  -18%.  Цена  реализации  без  НДС составила 16 000
   рублей.
       Из  вырученных  средств  (660 800 рублей) банк удержал 529 508,
   20  сумму  долга  по  кредитному  договору, а оставшуюся сумму (131
   291,80 рубля) перечислил ЗАО <Электрон>.
   
       В апреле 2004 года ЗАО <Электрон> реализовало:
   
       15 телевизоров по цене 18 000 рублей плюс НДС 18%;
       20 телевизоров по цене 20 000 рублей плюс НДС 18%;
       30 телевизоров по цене 21 500 рублей плюс НДС 18%.
   
       Из  какой  цены  должен исходить бухгалтер, определяя налоговую
   базу  по  НДС,  при  реализации  телевизоров  в  качестве  предмета
   залога?
       В  соответствии  с  положениями  пункта  2  статьи  154  НК  РФ
   бухгалтер  должен  использовать  цену,  определяемую  на  основании
   положений статьи 40 НК РФ.
       На    практике    это    означает    следующее:    определяется
   средневзвешенный   уровень   цен  реализации  за  непродолжительный
   период,  например,  за  месяц,  который  сравнивается  с  ценой, по
   которой  телевизоры  были  реализованы  на  торгах.  Затем это цена
   сравнивается   с  рыночной  ценой  на  такие  же  телевизоры.  Если
   полученное  процентное соотношение будет более 20%, то <налоговики>
   досчитают налог исходя из рыночной цены.
   
       В  используемом примере средневзвешенный уровень цен реализации
   телевизоров за апрель 2004 года составит:
       (15  штук х 18 000 рублей + 20 штук х 20 000 рублей + 30 штук х
   21 500 рублей) : (15 штук +20 штук +30 штук) =20 230,77 рубля.
       Сравним средний уровень цен с ценой реализации на торгах:
       (20 230,77 рубля. - 16 000 рублей) : 20 230,77 х 100% = 20,91%
       Полученный   результат   более  20%,  следовательно,  цену,  по
   которой  телевизоры реализовывались на торгах необходимо сравнивать
   с рыночной ценой.
       Напомним,  что  в  соответствии  с  положениями статьи 40 НК РФ
   налоговые  органы  вправе  проверить  соответствуют  ли  ваши  цены
   уровню  рыночных  цен,  если  колебания  цены  реализации  в  вашей
   организации  в  течение непродолжительного времени отклоняются в ту
   или иную сторону более чем на 20%.
   
       Предположим,  что  рыночная цена на такие телевизоры составляет
   19 000 рублей (без НДС).
       Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:
       (19  000  рублей  -  16  000  рублей)  : 19 000 рублей х 100% =
   15,78%.
       Как  видим,  полученный  результат свидетельствует о том, что в
   течение  непродолжительного  времени у ЗАО <Электрон> отклонение от
   рыночной  цены  составили менее 20%. Следовательно, цену реализации
   на торгах в целях налогообложения по НДС корректировать не надо.
       В  используемом  примере сумма НДС, которую необходимо уплатить
   в бюджет при реализации через торги, составит
       16 000 рублей х 35 штук х 18% = 100 800 рублей.
       В  учете  ЗАО  <Электрон>  реализация  телевизоров  через торги
   отразится следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   ___________________________________________________________________
                                   009
                                 530 000
   Списано залоговое обязательство
   
                 76 субсчет <Расчеты с залогодержателем>
                          90 субсчет <Выручка>
                                 660 800
   Отражена выручка от реализации заложенных телевизоров
   
                    90 субсчет <Себестоимость продаж>
                                   43
                                 525 000
   Списана себестоимость телевизоров
   
                            90 субсчет <НДС>
                            68 субсчет <НДС>
                                 100 800
   Начислен НДС с реализации предметов залога
   
                                   66
                 76 субсчет <Расчеты с залогодержателем>
                               529 508,20
   Погашен долг перед банком по кредитному договору
   
                                   51
                 76 субсчет <Расчеты с залогодержателем>
                               131 291,80
   Получена  сумма  разницы  между  суммой по реализации телевизоров и
   суммой обязательства перед банком
   
                 90 субсчет <Прибыль (убыток) от продаж>
                                   99
                                 35 000
   Отражен финансовый результат от реализации телевизоров
   
   
       Теперь   разберем   ситуацию,  когда  рыночная  цена  на  такие
   телевизоры составляет 21 500 рублей (без НДС).
       Сравним цену на продаже с торгов с рыночной ценой:
       (21  500  рублей  -  16  000  рублей)  : 21 500 рублей х 100% =
   25,58%.
       Полученный   результат   больше  20%,  следовательно,  НДС  при
   реализации  телевизоров  с  торгов  должен быть исчислен с рыночной
   цены, то есть, сумма, подлежащая уплате в бюджет, составит:
       21 500 рублей х 35 штук х 18% = 135 450 рублей.
   
       При  этом  проводки  в  учете  ЗАО  <Электрон>  будут выглядеть
   следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   ___________________________________________________________________
                                   009
                                 530 000
   Списано залоговое обязательство
   
                 76 субсчет <Расчеты с залогодержателем>
                          90 субсчет <Выручка>
                                 660 800
   Отражена выручка от реализации заложенных телевизоров
   
                    90 субсчет <Себестоимость продаж>
                                   43
                                 525 000
   Списана себестоимость телевизоров
   
                            90 субсчет <НДС>
                            68 субсчет <НДС>
                                 135 450
   Начислен НДС с реализации предмета залога
   
                                   66
                 76 субсчет <Расчеты с залогодержателем>
                               529 508,20
   Погашен   долг   перед   банком  по  кредитному  договору  и  сумме
   начисленных процентов
   
                                   51
                 76 субсчет <Расчеты с залогодержателем>
                               131 291,80
   Получена  сумма  разницы  между  суммой по реализации телевизоров и
   суммой обязательства перед банком
   
                 90 субсчет <Прибыль (убыток) от продаж>
                                   99
                                   350
   Отражен финансовый результат от реализации телевизоров
   
   
       В  отношении  налога  на  добавленную стоимость нужно отметить,
   еще  один  момент. Мы знаем, что по НДС применяются несколько видов
   ставок,  а  именно  0%,  10%  и 18%. Кроме того, глава 21 <Налог на
   добавленную   стоимость>   НК   РФ,  а  именно  статья  149  НК  РФ
   освобождает часть операций от налогообложения.
       В  связи  с  этим,  по  операциям с залоговым имуществом, могут
   возникать  различные  варианты,  так  как  мы  знаем, что предметом
   залога   в   соответствии   с   законодательством  может  выступать
   различное  имущество, следовательно, возможны случаи, когда предмет
   залога  облагается  налогом  по  ставке  10%  и  18% или оно вообще
   освобождено от НДС.
       Рассмотрим  на  примерах,  каким  образом  осуществляется  учет
   операций  по  НДС,  в  том  случае, если предметом залога выступает
   имущество,  реализация, которого на территории Российской Федерации
   не подлежит налогообложению.
       В  отношении  залоговых  операций,  реализация  предмета залога
   освобождается   от  НДС,  если  заложенное  имущество  представляет
   собой:
       -  медицинские товары отечественного и зарубежного производства
   по  перечню,  утверждаемому  Правительством Российской Федерации, а
   именно:
       важнейшую   и   жизненно  необходимую  медицинскую  технику  по
   Перечню,   утвержденному  Постановлением  Правительства  Российской
   Федерации  от  17  января  2002  года  №19  <Об утверждении перечня
   важнейшей  и  жизненно  необходимой медицинской техники, реализация
   которой  на  территории  Российской Федерации не подлежит обложению
   налогом на добавленную стоимость>;
       протезно-ортопедические  изделия,  сырье  и  материалы  для  их
   изготовления  и  полуфабрикаты  к  ним  в  соответствии с Перечнем,
   утвержденным  Постановлением  Правительства Российской Федерации от
   21  декабря  2000  года  №998  <Об  утверждении перечня технических
   средств,  используемых  исключительно для профилактики инвалидности
   или   реабилитации   инвалидов,   реализация  которых  не  подлежит
   обложению налогом на добавленную стоимость>.
       технические  средства,  включая  автомототранспорт,  материалы,
   которые  могут  быть  использованы  исключительно  для профилактики
   инвалидности и реабилитации инвалидов;
       очки  (за  исключением  солнцезащитных), линз и оправ для очков
   (за   исключением   солнцезащитных)   в  соответствии  с  перечнем,
   утвержденным  Постановлением  Правительства Российской Федерации от
   28  марта  2001  года №240 <Об утверждении перечня линз и оправ для
   очков   (за  исключением  солнцезащитных),  реализация  которых  не
   подлежит обложению налогом на добавленную стоимость>.
       - монеты из драгоценных металлов;
       - долю в уставном (складочном капитале) организаций;
       - пай в паевом фонде кооператива и паевом инвестиционном фонде;
       -   ценные   бумаги   и  инструменты  срочных  сделок  (включая
   форвардные, фьючерсные контракты и опционы);
       -    товары,   помещенные   под   таможенный   режим   магазина
   беспошлинной торговли.
   
   Пример.
       ООО  <Сибирь>  предоставило  организации  ООО  <Зенит>  заем  в
   размере  200  000  рублей  сроком  на  3  месяцев  под 15% годовых.
   Согласно   условиям   договора  проценты  за  пользование  заемными
   средствами  выплачиваются  ООО  <Сибирь>  одновременно с погашением
   основной  суммы  долга.  Под обеспечение договора займа ООО <Зенит>
   предоставило  в  залог ценные бумаги, стоимость которых по договору
   залога составляет 250 000 рублей.
       По  окончанию  срока  договора  займа  ООО <Зенит> не исполнило
   свои  обязательства.  <Сибирь>  обратилось  в суд, и судебный орган
   принял решение о продажи ценных бумаг на торгах.
       На  момент  обращения взыскания задолженность ООО <Зенит> перед
   ООО <Сибирь> составила:
       (200  000 рублей + (200 000 рублей х 15%:12 х3 мес.)) = 207 500
   рублей.
       Эта  сумма  была установлена судом в качестве начальной цены на
   торгах.  Ценные  бумаги  были проданы за 230 000 рублей. Балансовая
   стоимость ценных бумаг составляет 225 000 рублей.
       В  учете  ООО  <Зенит> операции по реализации ценных бумаг были
   отражены следующим образом:
   
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   ___________________________________________________________________
                                   009
                                 250 000
   Списано залоговое обязательство
   
                                   76
                       91 субсчет <Прочие доходы>
                                 230 000
   Реализованы ценные бумаги на публичных торгах
   
   
       На  основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация
   ценных   бумаг  на  территории  Российской  Федерации  не  является
   объектом   налогообложения  по  НДС.  Следовательно,  с  реализации
   ценных бумаг НДС не начисляется.
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   66
                                   76
                                 207 500
   Погашена  задолженность  по  заемным  средствам и сумме начисленных
   процентов
   
                       91 субсчет <Прочие расходы>
                   58 субсчет <Долговые ценные бумаги>
                                 225 000
   Списана балансовая стоимость ценных бумаг, реализованных на торгах
   
   
       Если  сумма, вырученная при реализации залога, превышает размер
   требования  залогодержателя, то после расчетов с кредитором разница
   возвращается  залогодателю.  Такое  положение установлено пунктом 5
   статьи 350 ГК РФ.
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   51
                                   76
                                 22 500
   получена  разница между вырученной за залог суммой денежных средств
   и требованием залогодержателя
   
                       91 субсчет <Прочие расходы>
                                   99
                                  5 000
   отражен  финансовый  результат  от реализации ценных бумаг (230 000
   рублей - 225 000 рублей)
   
   
   Обратите внимание!
       Если   реализуется   предмет  залога,  принадлежащий  на  праве
   собственности  организации,  не  являющейся  налогоплательщиком НДС
   (или  физическому  лицу),  то  с операции по реализации заложенного
   имущества НДС не начисляется.
   
       Обязанностью   налогоплательщика   НДС   является   составление
   счетов-фактур,  ведение  книги  покупок  и  книги  продаж  и подача
   декларации  по налогу. А раз операция по реализации предмета залога
   является    налогооблагаемой    операцией,    то,    следовательно,
   осуществляя   такую   реализацию,   залогодатель-плательщик  НДС  в
   обязательном  порядке  выписывает счет-фактуру на такую операцию, и
   соответственно, регистрирует его в книге продаж.
       В  налоговой  декларации  по  НДС,  утвержденной  Приказом  МНС
   Российской  Федерации  от  20  ноября  2003  года  №БГ-3-03/644 <Об
   утверждении  форм  деклараций  по  налогу на добавленную стоимость>
   сумма   начисленного  налога  по  операциям  реализации  залогового
   имущества  отражается в пункте 1.5. раздела 2.1 <Расчет общей суммы
   налога>.
   
       Более  подробно с вопросами, касающимися обеспечения исполнения
   обязательств,   Вы   можете   познакомиться   в   книге   ЗАО     <Обеспечение  исполнения  обязательств  -  залог,
   поручительство>.
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО 
   Кулаева Н.С.
       Тел./факс ( 095 )  937- 34 -51 ( многоканальный) E-mail:
   kns@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО  Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница