Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

АКИЛОВА Е. В. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФАКТОРИНГА

Главная страница


                НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФАКТОРИНГА
   
       В  предыдущем  разделе  данной  главы, мы выяснили, что условия
   договора   факторинга   могут   предусматривать  передачу  денежных
   средств   финансовым   агентом   клиенту   под   уступку  денежного
   требования путем:
       - покупки денежного требования;
       - предоставления денежных средств в долг.
       Форма   финансирования   предопределяет   различия   в  составе
   обязательств,  возникающих у финансового агента, а также различия в
   отражении операций факторинга в бухгалтерском и налоговом учете.
       Об  отражении  таких операций в бухгалтерском учете мы говорили
   выше. А сейчас рассмотрим особенности налогового учета.
   
                     НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
   
       Мы    уже    говорили    о   том,   что   порядок   определения
   налогооблагаемой  базы  при  договорах  финансирования  под уступку
   денежного требования, регламентируется статьей 155 НК РФ.
       Пунктом   1   данной   статьи   установлено,  что  при  уступке
   требования,  вытекающего  из  договора  реализации  товаров (работ,
   услуг),  операции,  по  реализации которых подлежат налогообложению
   (не  освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149
   НК  РФ),  налоговая  база  исчисляется  в общеустановленном порядке
   исходя  из норм статьи 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ,
   услуг),  исчисленная  исходя из цен, определяемых в соответствии со
   статьей  40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без
   включения в них НДС.
       Таким  образом,  при  заключении  договора  финансирования  под
   уступку  денежного  требования  базой  для  исчисления  НДС у лица,
   уступающего   право  денежного  требования  (то  есть  у  клиента),
   является  первоначальный  объем реализации продукции (работ, услуг)
   независимо от величины получаемых по договору денежных средств.
       В  отношении  того,  должен  ли  клиент  исчислить  НДС с суммы
   оплаты,  произведенной  финансовым  агентом  в счет уступки будущих
   требований,  отметим  следующее. По мнению авторов настоящей книги,
   клиент  -  поставщик  товаров  (работ,  услуг)  с таких поступлений
   платить  НДС  не  должен. Так как статья 826 ГК РФ предусматривает,
   что  при  уступке  будущего  требования  оно считается перешедшим к
   финансовому   агенту   после  того,  как  возникло  само  право  на
   получение  с  должника денежных средств, которые являются предметом
   уступки   требования,   предусмотренной   договором.  Ведь  договор
   факторинга  может  быть  не  связан с каким-то конкретным договором
   поставки.  И  соответственно  рассматривать платежи, поступившие по
   договору    факторинга    в   качестве   предоплаты   по   договору
   купли-продажи   (выполнения   работ,  оказания  услуг),  по  мнению
   авторов, неверно.
       И,  кроме  того,  в  связи с изменениями, внесенными в главу 21
   "Налог  на  добавленную  стоимость"  НК  РФ  с  1  января 2006 года
   уступка  права  требования  не  должна  рассматриваться  в качестве
   оплаты,  частичной  оплаты  в  счет предстоящих поставок товаров. К
   такому  выводу  пришел  и  Федеральный  арбитражный  суд Уральского
   округа в Постановлении от 23 октября 2003 года №Ф09-3556/03-АК.
       Если    уступка   денежного   требования   финансовому   агенту
   осуществлена  в  целях  обеспечения  исполнения  ему  обязательства
   клиента,  то  передача  денежных средств финансовым агентом клиенту
   трактуется как предоставление денежных средств в долг.
       В   данном  случае  поступление  денежных  средств,  по  нашему
   мнению,  тем  более  нельзя  считать предоплатой в счет предстоящих
   поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
       Вместе     с    тем    существует    позиция    противоположная
   вышеизложенной,  которая  основана  на  том, что денежные средства,
   полученные  клиентом  от финансового агента, в счет уступки будущих
   требований,   приравнена   к   оплате,   частичной  оплате  в  счет
   предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
       В  том  случае,  если  финансовым  агентом произведена оплата в
   счет  уступки  будущих  требований,  то  налоговая  база  по  НДС у
   клиента  возникает  в  том  налоговом  периоде,  в  котором  клиент
   получил денежные средства.
       Аналогичной   позиции   придерживаются   работники   налогового
   органа.  В  своем  письме  от  15 июня 2004 года №03-2-06/1/1371/22
   работники   налогового   органа   рассмотрели  вопросы,  касающиеся
   порядка    исчисления   налога   на   добавленную   стоимость   при
   осуществлении факторинговых операций.
       Так   и   в   Постановлении   Федерального   арбитражного  суда
   Волго-Вятского  округа  от  7 апреля 2003 года №А43-9374/02-11-419,
   поступившие  на расчетный счет кредитора денежные средства от банка
   по   договору   факторинга,  предметом  которого  является  будущая
   поставка  товаров,  были  классифицированы  судом  как предоплата в
   счет предстоящей поставки товаров.
       В  отношения  вознаграждения,  уплачиваемого финансовому агенту
   клиентом-  поставщиком  товаров  (работ, услуг), отметим следующее.
   Операции  банков  по договорам финансирования под уступку денежного
   требования, подлежат обложению НДС по ставке 18%.
       Согласно  пункту  3 статьи 168 НК РФ при оказании клиенту услуг
   финансирования  под  уступку денежного требования, финансовый агент
   обязан  составить  счет-фактуру  в двух экземплярах не позднее пяти
   дней  с  момента  получения от клиента - поставщика товаров (работ,
   услуг)   всех   документов,   удостоверяющих   право  требования  к
   должнику.  При  этом  один  экземпляр  счет  -  фактуры  передается
   клиенту,  второй  экземпляр  счет  - фактуры регистрируется в книге
   продаж в сроки, предусмотренные пунктом 8 статьи 167 НК РФ.
       Пунктом  8  статьи  167  НК  РФ установлено, что при реализации
   финансовым  агентом  услуг  финансирования  под  уступку  денежного
   требования,  а  также  при  реализации новым кредитором, получившим
   указанное   требование,   финансовых   услуг   момент   определения
   налоговой   базы   по   указанным  услугам  определяется  как  день
   последующей  уступки  данного  требования  или исполнения должником
   данного требования.
       У  клиента  -  поставщика  товаров  (работ,  услуг)  сумма НДС,
   подлежит   вычету   на   основании   счет-фактуры,   предъявленного
   финансовым агентом.
       В  том  случае,  если  в  основе  договора  финансирования  под
   уступку  денежного требования лежат операции, не облагаемые НДС, то
   суммы  НДС,  уплаченные  клиентом  -  поставщиком  товаров  (работ,
   услуг)   финансовому   агенту   в   составе   его   вознаграждения,
   учитываются  в  стоимости услуг на основании пункта 2 статьи 170 НК
   РФ.
       Аналогичная  позиция выражена в Письме МНС Российской Федерации
   от   23   апреля   2004   года  №03-2-06/1/1054/22@  "О  налоге  на
   добавленную  стоимость".  В  указанном Письме говорится, что если в
   основе  договора  финансирования  под  уступку денежного требования
   лежат  операции  по  реализации  товаров (работ, услуг), облагаемых
   налогом  на  добавленную  стоимость,  то  суммы  налога, уплаченные
   клиентом-поставщиком  товаров  (работ,  услуг)  финансовому агенту,
   подлежат  вычету  в  общеустановленном  порядке.  Если  же в основе
   договора  финансирования  под  уступку  денежного  требования лежат
   операции  по  реализации  товаров  (работ,  услуг),  не  облагаемых
   налогом  на  добавленную  стоимость,  то  суммы  налога, уплаченные
   финансовому  агенту  в  составе  его  вознаграждения,  не  подлежат
   вычету,  а  на  основании  пункта  2 статьи 170 НК РФ учитываются в
   стоимости услуг.
       Кроме   вознаграждения,   получаемого  финансовым  агентом,  по
   договору  финансирования под уступку денежного требования, подлежат
   налогообложению  денежные средства в виде разницы между средствами,
   полученными  от  должника,  и  денежными средствами, перечисленными
   клиенту  (с учетом вознаграждения, если оно удерживается финансовым
   агентом).  Это  вытекает  из  статьи  162  НК РФ, в которой указаны
   случаи,  когда  налоговая  база  по исчислению НДС увеличивается на
   определенные суммы.
       Таким  образом,  только  после  поступления денежных средств от
   должника  финансовому  агенту  и  после  проведения в установленном
   законодательством  порядке взаимозачета между клиентом и финансовым
   агентом  эта  сумма  должна быть включена в налогооблагаемую базу у
   финансового  агента  в  порядке, определенном в пункте 1 статьи 154
   НК РФ.
   
       Внимательный   анализ  статьи  155  НК  РФ,  позволяет  сделать
   следующие выводы.
       1.   С   точки   зрения   налогообложения,  в  правоотношениях,
   возникающих  между юридическими лицами по договорам факторинга и по
   договорам   уступки   требования   (цессии),   никакой  разницы  не
   существует.  Об  этом  свидетельствует  само  определение налоговой
   базы   как  для  одного,  так  и  для  другого  типа  вышеназванных
   договоров.
       2.   Первичная  уступка  со  стороны  поставщика  (продавца)  -
   первичного  кредитора права требования денежного долга с покупателя
   (заказчика)  товаров  (работ,  услуг)  формирует  налоговую  базу у
   этого  первичного  кредитора  только  по  факту  реализации товаров
   (работ,  услуг),  которые  лежат в основе договоров цессии (уступки
   требования) или договоров факторинга.
       Очень  важным  моментом  является  то,  что  при этой первичной
   уступке   требования  (цессии)  или  договоре  факторинга  никакого
   "параллельного"   дополнительного  объекта  обложения  НДС  в  виде
   финансовой услуги не образуется.
       Производимые  по договорам цессии или факторинга, расчеты между
   продавцом-кредитором  и  покупателем - новым кредитором (финансовым
   агентом  в  случае  договора  факторинга)  отражаются  по  счету 91
   "Прочие доходы и расходы".
       Соответствующий   финансовый  результат  (прибыль,  если  сумма
   стоимости  самой  уступки  (факторинга)  превышает стоимость товара
   (работ,  услуг),  или  убыток - стоимость уступки (факторинга) ниже
   стоимости  товара  (работ,  услуг)),  образующийся по вышеуказанным
   расчетам, учитывается только при исчислении налога на прибыль.
   
       Пример 1.
       Допустим,  что  ООО "Мечта" в январе отгрузило товар покупателю
   в  соответствии с договором купли-продажи, общая стоимость которого
   составила  120  000  рублей,  в  том числе НДС 18% - 18 305 рублей.
   Покупатель,  в  соответствии  с  договором  должен  рассчитаться за
   товар в течение 10 дней после отгрузки.
       Себестоимость товаров составила 80 000 рублей.
       На 1 марта покупатель не рассчитался с ООО "Мечта".
       В   марте   ООО   "Мечта"   заключило   договор   факторинга  с
   коммерческим  банком  "Соотечественник"  на  следующих условиях: 10
   марта  банк  перечисляет 80 000 рублей, а через две недели - еще 30
   000  рублей. Остальные 10 000 рублей банк оставляет себе в качестве
   оплаты.
       ООО  "Мечта"  для  целей  налогообложения  определяет  доходы и
   расходы методом начисления.
       Рабочим  планом  счетов  предусмотрено  использование следующих
   счетов:
       Счет 41 2 "Товары";
       Счет 51 "Расчетные счета";
       Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
       Счет  68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68-2 "Расчеты по
   НДС";
       Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
       Счет 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка";
       Счет 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";
       Счет   90   "Продажи"   субсчет   90-3  "Налог  на  добавленную
   стоимость";
       Счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы";
       Счет   91  "Прочие  доходы  и  расходы"  субсчет  91-2  "Прочие
   расходы";
       Счет  91  "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих
   доходов и расходов";
       Счет 99 "Прибыли и убытки".
       В учете ООО "Мечта" будут произведены следующие записи:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   62
                                  90-1
                                 120 000
   Отгружена выручка от продажи товаров покупателю
   
                                  90-3
                                  68-2
                                 18 305
   Начислен НДС
   
                                  90-2
                                   41
                                 80 000
   Отражена себестоимость проданных товаров
   
                                   90
                                   99
                                 21 695
   Определен  финансовый результат от продажи товара (120 000 рублей -
   18 305 рублей - 80 000 рублей)
   
                                   76
                                  91-1
                                 110 000
   В  момент заключения договора факторинга отражена новая дебиторская
   задолженность по договору факторинга
   
                                  68-2
                                   51
                                 18 305
   Уплачен в бюджет НДС по реализации товара
   
                                   51
                                   76
                                 80 000
   Поступили  от финансового агента денежные средства в счет погашения
   задолженности по заключенным договорам
   
                                   51
                                   76
                                 30 000
   Денежные средства, поступившие через две недели
   
                                  91-2
                                   62
                                 120 000
   Списана дебиторская задолженность
   
                                   99
                                  91-9
                                 10 000
   Выявлен  финансовый  результат (убыток) по договору факторинга (120
   000   рублей   (стоимость  товара)  -  110  000  рублей  (стоимость
   факторинга))
   
   
       Сумма  убытка  (10  000  рублей),  образовавшаяся  по  договору
   факторинга,  может  быть  учтена  в определенном размере в качестве
   уменьшения  балансовой прибыли организации при исчислении налога на
   прибыль.
       Объекта  обложения  НДС  по  указанным  операциям уступки права
   требования или факторинга на этой стадии не возникает.
       Окончание примера.
   
       Дополнительный  объект  обложения  НДС  как  финансовой  услуги
   возникает  только  при  последующей  (вторичной)  перепродаже права
   требования.
       При  этом  налогооблагаемая база и сумма НДС, подлежащая уплате
   в    бюджет,    при   таких   перепродажах   определяется   не   по
   общеустановленной  стандартной  схеме,  а  в  виде суммы превышения
   сумм  дохода,  полученного  новым  кредитором  (начиная  со второго
   кредитора)   при   последующей   переуступке   факторинга  или  при
   прекращении  соответствующего обязательства, над суммой расходов на
   приобретение  указанного  требования.  Это  подтверждается  Письмом
   Минфина  Российской Федерации от 26 июня 2006 года №03-04-11/111. В
   указанном  письме  сказано, что согласно пункту 2 статьи 155 НК РФ,
   налоговая  база  по  налогу на добавленную стоимость при реализации
   новым   кредитором,   получившим   требование,   финансовых  услуг,
   связанных   с   уступкой   требования,   вытекающего   из  договора
   реализации  товаров  (работ, услуг), операции по реализации которых
   подлежат  налогообложению,  определяется  как сумма превышения сумм
   дохода,   полученного  новым  кредитором  при  последующей  уступке
   требования  или при прекращении соответствующего обязательства, над
   суммой расходов на приобретения указанного требования.
   
                      НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
   
       Данный  раздел  книги,  как вы помните, называется "Факторинг -
   как специальный случай цессии".
       В  разделе  3.2.1.  "Налог  на  прибыль  у  цедента"  мы  очень
   подробно  рассмотрели  порядок определения налоговой базы по налогу
   на прибыль по договору цессии.
   Поэтому мы не будем повторяться, так как исчисление налога на
   прибыль по операциям факторинга, осуществляется на основании
   положений статьи 279 НК РФ.
   
   
       Более  подробно  с  вопросами,  касающимися применения договора
   цессии,  договора  мены,  осуществления  факторинговых операций, Вы
   можете  познакомиться  в  книге  ЗАО  "BKR-Интерком-Аудит" "Договор
   цессии. Факторинг. Мена. Прекращение обязательств зачетом".
   
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
   Акилова Елена Викторовна
   Тел./факс (495)  937- 34 -51 (многоканальный)
   сайт www.rosec.ru
   


Главная страница