Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

БАЗАРОВА А. С. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПО ДОГОВОРУ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ

Главная страница

Стр. 1
  • Страницы:
  • 1
  • 2

      <НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПО ДОГОВОРУ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ>
   
       Налог на имущество организаций.
       Общее  правило,  определяющее объект налогообложения налогом на
   имущество   российских   организаций,   содержится   в  статье  374
   Налогового  кодекса  Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно
   данной   норме   налогообложению  подлежит  движимое  и  недвижимое
   имущество  (включая  имущество,  переданное  во временное владение,
   пользование,  распоряжение  или доверительное управление, внесенное
   в  совместную  деятельность),  учитываемое  на  балансе  в качестве
   объектов  основных  средств в соответствии с установленным порядком
   ведения бухгалтерского учета.
       Порядок  отражения  в бухгалтерском учете операций, связанных с
   осуществлением   договора   доверительного  управления  имуществом,
   установленный  Приказом  Минфина  РФ  от 28 ноября 2001 года №97н и
   изложенный  выше,  предусматривает  учитывать  данное  имущество на
   балансе  доверительного  управляющего.  Тогда,  в случае передачи в
   доверительное  управление  объектов  основных средств можно было бы
   считать,  что  данное  имущество  должно  включаться  доверительным
   управляющим в расчет налогооблагаемой базы налога на имущество.
       В   тоже   время,   при  составлении  бухгалтерской  отчетности
   учредитель   управления   включает  в  нее  показатели  отчетности,
   представленной   доверительным   управляющим,   путем   построчного
   суммирования аналогичных показателей.
       К   тому   же,   наличие   специальных   указаний  в  отношении
   налогообложения  имущества, переданного в доверительное управление,
   обуславливает исключение из вышеуказанного общего правила.
   
       Так, согласно статье 378 НК РФ:
   
       <имущество,  переданное  в  доверительное  управление,  а также
   имущество,   приобретенное   в   рамках   договора   доверительного
   управления,  подлежит  налогообложению  у учредителя доверительного
   управления>.
   
       Поэтому  объекты  основных  средств,  учитываемые  на отдельном
   балансе   у   доверительного   управляющего,   переданные   ему   в
   доверительное   управление  или  созданные  в  процессе  исполнения
   договора  доверительного  управления,  не подлежат у него обложению
   налогом на имущество организаций.
       Из   всего   вышесказанного  следует  также,  что  если  данное
   имущество    подпадает    под    льготное    налогообложение,    то
   воспользоваться   этой  льготой  при  соблюдении  всех  условий  ее
   предоставления,  может только организация, являющаяся собственником
   данного имущества, то есть учредитель управления.
       Таким  образом,  налог  на  имущество  со  стоимости имущества,
   переданного  в  доверительное  управление,  а  также  созданного  в
   процессе  доверительного  управления,  исчисляется  и  уплачивается
   учредителем    управления,   то   есть   собственником   указанного
   имущества,  что  также  позволяет  ему применить льготу при наличии
   соответствующих условий.
       Следует   отметить,  что  обязанность  сдачи  декларации  также
   остается  за  учредителем управления. Так, в Письме Минфина РФ от 2
   августа  2005  года  №07-05-06/216  <О  представлении доверительным
   управляющим  налоговых  деклараций>  разъясняется,  что в отношении
   доверительного  управляющего,  не  являющегося налогоплательщиком в
   отношении  имущества,  переданного  ему в доверительное управление,
   главой  30  НК РФ не предусмотрено представление в налоговые органы
   по   месту   регистрации   доверительного   управляющего  налоговой
   декларации   по  налогу  на  имущество  организаций  за  учредителя
   управления.
   
       Определение  налоговой  базы для исчисления налога на имущество
   регламентируется  статьей  375  НК РФ. Согласно указанной статье, в
   расчете  среднегодовой  стоимости имущества, признаваемого объектом
   налогообложения,     учитывается    его    остаточная    стоимость,
   сформированная  в  соответствии  с  установленным  порядком ведения
   бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
       Поскольку  учет  ведет  доверительный управляющий, то он обязан
   при   исчислении   остаточной   стоимости  имущества,  принятого  в
   доверительно   управление,   руководствоваться  принципами  учетной
   политики,   утвержденными   учредителем   управления,  в  частности
   применяемого    метода    начисления    амортизации    для    целей
   бухгалтерского учета.
       Таким  образом,  движимое  и  недвижимое имущество организации,
   переданное   по   договору   доверительного   управления,  подлежит
   обложению   налогом   на   имущество  у  учредителя  доверительного
   управления    по   его   остаточной   стоимости,   определяемой   в
   соответствии  с  порядком  ведения  бухгалтерского  учета исходя из
   принятой организацией учетной политики.
       Следует   напомнить,   что  в  отношении  объектов  недвижимого
   имущества,  переданных  в доверительное управление, находящихся вне
   местонахождения    организации-учредителя    управления    или   ее
   обособленного    подразделения,    имеющего    отдельный    баланс,
   уплачивается  налог  (авансовые  платежи  по  налогу)  в  бюджет по
   местонахождению   каждого   из   указанных   объектов   недвижимого
   имущества.
   
       В     том     случае,     если     по    указанию    учредителя
   управления-собственника     имущества     налог    будет    уплачен
   доверительным    управляющим,    то   следует   соблюсти   порядок,
   предусмотренный    в    отношении    представительства    интересов
   налогоплательщика.
       Учитывая,   что   согласно   пункту   1   статьи   45   НК   РФ
   налогоплательщик  должен  самостоятельно  исполнить  обязанность по
   уплате   налога,   то   соответствующие  полномочия  доверительного
   управляющего   должны   быть   оформлены   доверенностью  с  учетом
   требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.
       При   этом   не  следует  забывать,  что  налог  на  имущество,
   уплаченный   доверительным   управляющим,  учитывается  в  затратах
   учредителя  управления,  в  том  числе и при формировании налоговой
   базы по налогу на прибыль.
       Если  обратиться  к  пункту  3  статьи  276  НК РФ, в редакции,
   действующей  до  2006  года, то расходы, связанные с осуществлением
   договора  доверительного управления имуществом (включая амортизацию
   имущества,  а  также  вознаграждение  доверительного управляющего),
   признавались внереализационными расходами учредителя управления.
       Исходя  из  данной нормы, затраты по уплате налога на имущество
   учитывались  при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в
   составе  внереализационных  расходов учредителя управления, и в том
   случае,  когда  эти  затраты  изначально осуществлены доверительным
   управляющим.
       Расходы,  связанные  с  осуществлением  договора доверительного
   управления  имуществом  (включая  амортизацию  имущества,  а  также
   вознаграждение    доверительного   управляющего),   учитываются   в
   расходах,   связанных   с   производством   или  внереализационными
   расходами    учредителя    управления   в   зависимости   от   вида
   осуществленных расходов.
       Налог  на  имущество,  исчисленный  с  имущества, переданного в
   доверительное  управление, следует учесть для целей налогообложения
   прибыли  в  соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и
   подпунктом  1  пункта  7  статьи  272  НК  РФ  в  прочих  расходах,
   связанных   с  производством  и  реализацией,  на  дату  начисления
   налога.
       При  этом,  как следует из пункта 1 статьи 1020, статьи 1023 ГК
   РФ,   доверительный  управляющий  имеет  право  на  возмещение  ему
   собственником    необходимых   расходов,   произведенных   им   при
   доверительном  управлении  имуществом,  в том числе за счет доходов
   от использования этого имущества.
       При   этом   сумма   такого   возмещения   в   составе  доходов
   доверительного  управляющего,  учитываемых в целях налогообложения,
   не признается.
   
       Рассмотрим  пример  расчета  налога  на  имущество  учредителем
   управления по имуществу, переданному в доверительное управление.
   
       Пример 1.
       У  организации  в  составе  основных  средств  учтено  здание с
   первоначальной  стоимостью  3  607  200  рублей.  Заключив  договор
   доверительного   управления,   организация   передает  года  здание
   доверительному   управляющему.  Балансовая  (остаточная)  стоимость
   здания-   3  006  000  рублей.  Сумма  ежемесячных  амортизационных
   отчислений  по  данному  ОС  составляет 10 020 рублей. Предположим,
   что иных основных средств в собственности у организации нет.
       Произведем   расчет  суммы  авансовых  платежей  по  налогу  на
   имущество   за  I  квартал  и  заполним  декларацию  по  налогу  на
   имущество   организаций,   учитывая,   что   законом   субъекта  РФ
   установлена  максимальная  налоговая  ставка  -  2,2%.  Организация
   определяет доходы и расходы методом начисления.
   
       Первым  отчетным  периодом  по  налогу  на  имущество  является
   согласно пункту 2 статьи 379 НК РФ I квартал.
   
       При  отражении  в  бухгалтерском  учете  операций  по  передаче
   учредителем   управления   имущества   в  доверительное  управление
   следует произвести следующие записи:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   ___________________________________________________________________
   
                                  79-3
                                   01
                                3 607 200
   Отражена передача здания в доверительное управление
   
                                   02
                                  79-3
                                 601 200
   Отражена  сумма  амортизации переданного в доверительное управление
   ОС (3 607 200 - 3 006 000)
   
   ___________________________________________________________________
   
                                   26
                                   68
                                 16 450
   Начислен налог на имущество организаций
   
   Бухгалтерские  записи  на  дату уплаты авансового платежа по налогу
   на имущество организаций за I квартал
   
                                   68
                                   51
                                 16 450
   Уплачен в бюджет налог на имущество организаций
   
   
       В   период   нахождения   здания   в  доверительном  управлении
   организацией  -  учредителем управления амортизация по данному ОС в
   бухгалтерском  учете  не отражается. Напоминаем, что за весь период
   нахождения   ОС   в   доверительном  управлении  амортизация  будет
   отражена при возврате данного ОС учредителю управления.
   
       При  составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления
   в  нее  полностью  включаются  данные, представленные доверительным
   управляющим  об  активах,  обязательствах,  доходах  и  расходах  и
   других   показателях,   путем   их   суммирования   с  аналогичными
   показателями   (то   есть  без  отражения  этих  данных  на  счетах
   бухгалтерского  учета).  В  баланс  учредителя управления данные по
   счету 79, субсчет 79-3, не включаются (пункт 7 Указаний №97н).
   
       <Среднегодовая  (средняя)  стоимость  имущества,  признаваемого
   объектом    налогообложения,   за   налоговый   (отчетный)   период
   определяется  как частное от деления суммы, полученной в результате
   сложения  величин  остаточной  стоимости  имущества  на  1-е  число
   каждого   месяца   налогового   (отчетного)  периода  и  1-е  число
   следующего  за  налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество
   месяцев  в  налоговом  (отчетном)  периоде, увеличенное на единицу>
   (пункт 4 статьи 376 НК РФ).
   
       Первым  отчетным  периодом  по  налогу  на  имущество  является
   согласно пункту 2 статьи 379 НК РФ I квартал.
       Налоговый  расчет  по авансовым платежам по налогу на имущество
   организаций  за  I  квартал  представляется  налогоплательщиком  не
   позднее  30  апреля  (пункт 2 статьи 386 НК РФ). Заметим, что форма
   отчетности  по  налогу  определяется  законом  субъекта РФ (пункт 2
   статьи   372  НК  РФ).  Если  законодательными  (представительными)
   органами  субъекта Российской Федерации не закреплено представление
   определенной  формы  отчетности по налогу на имущество организаций,
   то  указанная  отчетность  представляется  по  форме  КНД  1152001,
   утвержденной Приказом МНС РФ от 23 марта 2004 года №САЭ-3-21/224.
       В  рассматриваемой ситуации организация помимо титульного листа
   декларации  по налогу на имущество должна заполнить раздел 1 <Сумма
   налога  (сумма  авансового  платежа по налогу), подлежащая уплате в
   бюджет  по  данным  налогоплательщика> и раздел 2 <Расчет налоговой
   базы  и  суммы  налога  (авансового  платежа по налогу) в отношении
   подлежащего  налогообложению  имущества  российских  организаций  и
   иностранных  организаций,  осуществляющих деятельность в Российской
   Федерации через постоянные представительства>.
       В  данном  случае  стоимость  имущества, облагаемого налогом на
   имущество,  по  состоянию  на  1 января отчетного года составляет 3
   006  000  рублей; сумма ежемесячной амортизации по этому имуществу,
   начисляемой  доверительным  управляющим способом и в пределах срока
   полезного   использования,   которые   были   приняты   учредителем
   управления,  составляет  10  020  рублей.  Таким  образом,  средняя
   стоимость  имущества, исчисленная в вышеуказанном порядке, составит
   2  990  970 рублей (3 006 000 рублей + 2 995 980 рублей + 2 985 960
   рублей  +  2 975 940 рублей) / (3 + 1), где 2 995 980 рублей; 2 985
   960  рублей;  2  975  940  рублей  -  остаточная стоимость основных
   средств,   являющихся   объектом   налогообложения   по  налогу  на
   имущество   по   состоянию  на  1  февраля,  1  марта  и  1  апреля
   соответственно.
       Указанные  суммы  отражаются  в  строках  раздела  2  налоговой
   декларации  с  кодами  010  - 040 по графам 3 - 4 при представлении
   налогового  расчета  по  авансовому платежу за I квартал (пункт 5.3
   Инструкции   по   заполнению  налоговой  декларации  по  налогу  на
   имущество  организаций,  утвержденной  Приказом  МНС РФ от 23 марта
   2004 года №САЭ-3-21/224).
       Средняя  стоимость  имущества за отчетный период указывается по
   строке с кодом 140 раздела 2 налоговой декларации.
   
       Сумма  авансового  платежа по налогу на имущество, определенная
   в  соответствии  с  нормами  статьи  382  НК  РФ, составляет 16 450
   рублей (2 990 970 рублей х 2,2% х 1/4).
       Сумма  авансового  платежа  по  налогу  отражается  по строке с
   кодом  200  раздела  2 налоговой декларации и в разделе 1 налоговой
   декларации  по строке 030. При представлении налогового расчета, по
   авансовому  платежу  по налогу на имущество организаций за отчетный
   период, в строке с кодом 190 раздела 2 ставится прочерк.
       Окончание примера.
   
       Сумма  исчисленного  по  итогам  квартала  налога  на имущество
   учитывается  в  составе  затрат  организации  (пункт 4 Положения по
   бухгалтерскому    учету    <Расходы    организации>    ПБУ   10/99,
   утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н).
       В  Письме  Минфина  РФ от 05.10.2005 года №07-05-12/10, которое
   не   носит   нормативный   характер   и  является  разъяснением  по
   конкретному   запросу,   было  высказано,  что:  <суммы  налога  на
   имущество,  уплаченные  (подлежащие уплате) организацией, формируют
   ее  расходы  по  обычным  видам  деятельности>.  То есть Минфин РФ,
   высказал  свою  точку зрения на то, что начисленные суммы налога на
   имущество,  должны  отражаться  по  счетам  учета  затрат,  а не на
   счетах учета финансовых результатов.
       Так,  начисленная  сумма  налога  на  имущество  организаций  в
   данном  случае  может быть отражена в бухгалтерском учете по дебету
   счета,  например,  26 <Общехозяйственные расходы> в корреспонденции
   с  кредитом  счета  68 <Расчеты по налогам и сборам> (Инструкция по
   применению Плана счетов).
       Для  целей налогообложения прибыли налог на имущество относится
   к  прочим  расходам,  связанным  с  производством  и реализацией, и
   признается  на  дату  начисления налога (подпункт 1 пункта 1 статьи
   264 НК РФ, подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
   
       Более  подробно  с  вопросами,  касающимися исчисления и уплаты
   налога  на  имущество  организаций,  Вы можете ознакомиться в книге
   авторов ЗАО  <Налог на имущество организаций>.
   
       Налог на добавленную стоимость.
       Ряд     вопросов,     касающихся    налогообложения    операций
   доверительного   управления,  решен  законодателем  путем  внесения
   изменений  в  главу  21  НК  РФ Федеральным законом от 22 июля 2005
   года  №119-ФЗ  <О  внесении  изменений  в  главу  21  части  второй
   Налогового  кодекса  Российской Федерации и о признании утратившими
   силу   отдельных   положений   актов   законодательства  Российской
   Федерации  о  налогах  и сборах>, который вступил в силу с 1 января
   2006  года.  Так,  статья  174.1 НК РФ, в том числе, регламентирует
   особенности  исчисления  и уплаты в бюджет налога при осуществлении
   операций  в  соответствии  с  договором  доверительного  управления
   имуществом на территории РФ.
       Пунктом  1  статьи  174.1  НК РФ на доверительного управляющего
   возлагаются  обязанности  налогоплательщика  по исчислению и уплате
   налога   на   добавленную  стоимость  при  совершении  операций  по
   договору доверительного управления.
       В  связи с чем, при реализации товаров (работ, услуг), передаче
   имущественных   прав   в   процессе   осуществления  доверительного
   управления  по  договору  доверительный  управляющий  выставляет от
   своего имени счета - фактуры.
       К  тому  же,  доверительному  управляющему  предоставлено право
   применить  налоговый  вычет  по  товарам  (работам, услугам), в том
   числе   основным   средствам   и   нематериальным   активам,  и  по
   имущественным   правам,  приобретаемым  для  производства  и  (или)
   реализации    товаров   (работ,   услуг),   признаваемых   объектом
   налогообложения.  Для этого у доверительного управляющего в наличии
   должны быть счета - фактуры от продавцов, выставленные на его имя.
       При   осуществлении  еще  и  иной  деятельности,  доверительный
   управляющий  обязан вести раздельный учет товаров (работ, услуг), в
   том  числе основных средств и нематериальных активов, имущественных
   прав,   используемых   при   осуществлении   операций  по  договору
   доверительного   управления   имуществом   и  используемых  в  иной
   деятельности.
       При  соблюдении  указанного  порядка  доверительный управляющий
   вправе  воспользоваться вычетом, уменьшив сумму налога, исчисленную
   при  реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав
   в процессе осуществления доверительного управления.
       Таким  образом,  доверительному управляющему следует уплачивать
   налог   на  добавленную  стоимость,  а  также  заполнять  налоговую
   декларацию  по  налогу  на  добавленную  стоимость, форма и порядок
   заполнения которой утверждается Приказом Минфина РФ.
       Напоминаем,  что  до  вступления  изменений  в  главу 21 НК РФ,
   аналогичная  позиция  была  высказана  в  Письме  Минфина  РФ  от 2
   августа  2005  года  №07-05-06/216  <О  представлении доверительным
   управляющим налоговых деклараций>.
   
       Пример 2 из консультационной практики ЗАО .
       <ЗАО   <Х>   в   2005  году  заключило  договор  доверительного
   управления  имуществом  с  ПБЮЛ.  ЗАО  <Х> - учредитель управления,
   плательщик  НДС.  ПБЮЛ  -  доверительный  управляющий на упрощенной
   системе. По данному договору передано имущество в управление.
       Вопрос:  Возникает  ли  НДС при осуществлении операций (аренда,
   производство и прочее) с этим имуществом?>.
   
       Ответ:
       В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ:
       <По  договору доверительного управления имуществом одна сторона
   (учредитель  управления)  передает  другой  стороне (доверительному
   управляющему)   на  определенный  срок  имущество  в  доверительное
   управление,  а  другая  сторона  обязуется  осуществлять управление
   этим  имуществом  в  интересах учредителя управления или указанного
   им лица (выгодоприобретателя).
       Передача   имущества   в  доверительное  управление  не  влечет
   перехода    права    собственности   на   него   к   доверительному
   управляющему>.
   
       То   есть,   операции   по   передаче  (возврату)  имущества  в
   доверительное управление не облагаются НДС.
       Согласно  статье  1023  ГК  РФ  доверительный управляющий имеет
   право  на  вознаграждение, предусмотренное договором доверительного
   управления имуществом.
       Пункт  5  статьи  38  НК РФ определяет услугу как деятельность,
   результаты  которой не имеют материального выражения, реализуются и
   потребляются  в  процессе  осуществления  этой  деятельности. Таким
   образом,  действия  доверительного  управляющего (оказание услуг по
   доверительному  управлению)  образуют  объект  обложения НДС. Кроме
   того,   в  статье  149  НК  РФ  содержится  исчерпывающий  перечень
   операций,  не  подлежащих  налогообложению,  и  в  этот перечень не
   входят  операции  по осуществлении предпринимательской деятельности
   в   интересах   другого  лица  на  основе  договора  доверительного
   управления   имуществом.   Поэтому   вознаграждение  доверительного
   управляющего  должно  облагаться НДС в общеустановленном порядке, в
   случае  отсутствия  других оснований для необложения НДС, например,
   упрощенной  системы  налогообложения. В Вашем случае вознаграждение
   доверительного  управляющего,  находящегося  на  упрощенной системе
   налогообложения, не будет облагаться НДС.
       В  то же время, учредитель доверительного управления - ЗАО <Х>,
   в  дальнейшем  не  осуществляет  операции  в  отношении переданного
   имущества.  Все  действия  во  исполнение  договора  доверительного
   управления совершает доверительный управляющий.
       Статьей  1018  ГК  РФ  определено,  что имущество, переданное в
   доверительное  управление, отражается у доверительного управляющего
   на  отдельном  балансе  и  по  нему  ведется  самостоятельный  учет
   (Указания  по отражению в бухгалтерском учете организаций операций,
   связанных   с  осуществлением  договора  доверительного  управления
   имуществом,  утвержденные  Приказом  Минфина  РФ  от 28 ноября 2001
   года №97н).
       В  соответствии  со  статьей  39  НК  РФ реализацией признается
   передача  на  возмездной  основе  права  собственности  на  товары,
   результатов   выполненных  работ  одним  лицом  для  другого  лица,
   возмездное  оказание  услуг  одним лицом другому лицу. При передаче
   права  пользования  по  договору  аренды  доверительный управляющий
   совершает  сделки от своего имени, но собственником имущества он не
   является.
       По  мнению  налоговых органов, выраженному в Письме УМНС России
   по городу Москве от 30 апреля 2004 года №11-14/29802:
   
       <При   осуществлении   доверительного   управления   имуществом
   сделки,  заключаемые  доверительным управляющим с третьими лицами в
   отношении   имущества,   переданного  в  доверительное  управление,
   наряду  с  доходом,  получаемым  от  оказания  услуг по управлению,
   являются   самостоятельным   объектом  с  точки  зрения  исчисления
   налогов>.
   
  • Страницы:
  • 1
  • 2

Главная страница