Эксперт

Курсы валют

17.02.2018
56.4
8.9
0.53
79.6
0
2.09
0.18

Статистика

Реклама

ПОТЕМИНА Е. НОВОЕ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОГОВОРОВ ЛИЗИНГА

Главная страница


                   Новое в налогообложении договоров лизинга
   
   Автор: Потемина Елена, ведущий консультант  Отдела бухгалтерского
   и налогового консалтинга
   ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
   
       Распространенным    аргументом    для    обоснования   удобства
   приобретения   оборудования   путем   заключения  договора  лизинга
   является  утверждение,  что  лизинг  имеет  множество преимуществ с
   точки    зрения    налогообложения.   Нельзя   не   отметить,   что
   неоднозначные   трактовки   положений   Налогового  кодекса  вносят
   неопределенность    в    деятельность    налогоплательщиков:    как
   лизингодателей,  так и лизингополучателей. К сожалению, разъяснения
   специалистов   финансового   и  налогового  ведомств  по  отдельным
   вопросам  иногда  не только не вносят определенность, но и наоборот
   идут  в  разрез  с  буквальным  прочтением  статей  закона. Так как
   многие    налогоплательщики    предпочитают   исключить   возможные
   претензии   со   стороны   налоговых  органов  и  следовать  данным
   официальным  разъяснениям,  то  возникает необходимость отслеживать
   изменение позиции компетентных органов.
   
       Договор  лизинга  может  предусматривать  неравномерный  график
   осуществления  лизинговых  платежей  (неравных  по  сумме). То есть
   суммы,  причитающиеся  лизингодателю  в  одном календарном периоде,
   могут  быть больше, чем суммы, поступающие ему от лизингополучателя
   в  другом  периоде.  В  этой  связи возникает вопрос, в какой сумме
   следует  признавать  доходы лизингодателя для целей налогообложения
   прибыли.
       В  начале  2007  года  специалистами Министерства финансов были
   даны разъяснения относительно учета доходов по договору лизинга.
       Так    в  Письме  Министерства  финансов  РФ  от  06.02.2007  №
   03-03-06/1/59  делается  вывод,  что  лизингодатель,  применяющий в
   целях   налогообложения   прибыли  метод  начисления,  учитывает  в
   составе  своих  доходов  лизинговые  платежи  равномерно  в течение
   срока  договора  лизинга  вне зависимости от их фактической уплаты.
   Обосновывают   это   мнение   специалисты   финансового   ведомства
   принципом  равномерности признания доходов и расходов, отраженным в
   пункте  2 статьи 271 НК РФ. Представляется, что ключевым моментом в
   Письме   является   фраза  "равномерно  в  течение  срока  договора
   лизинга".  Такая  формулировка позволяет сделать вывод, что, следуя
   данным   указаниям,   лизингодатель   должен   признавать  доход  в
   налоговом  учете равными суммами независимо от условий договора, то
   есть   графика   лизинговых   платежей.   Надо   отметить,   что  в
   разъяснениях  речь  идет  в  общем  о платежах по договору лизинга.
   Поэтому  позиция  Минфина  распространяется  и  на  ситуацию, когда
   договором предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей.
       С  аналогичной  точки  зрения  рассмотрен  вопрос  о  признании
   доходов   лизингодателя   в  Письме  Министерства  финансов  РФ  от
   17.04.2007  №  03-03-06/1/248.  Так  как  договор финансовой аренды
   (лизинга)  является  подвидом договора аренды и статья 271 НК РФ не
   устанавливает  специальных  правил в отношении учета доходов в виде
   лизинговых   платежей,   лизинговые  платежи  учитываются  на  дату
   осуществления  расчетов в соответствии с условиями договора лизинга
   (графиком  лизинговых  платежей)  либо  в  последний день отчетного
   (налогового)  периода.  При  этом в соответствии с положениями п. 2
   ст.  271  НК  РФ, если договором лизинга предусмотрен неравномерный
   график  лизинговых  платежей,  доходы  в  виде  лизинговых платежей
   признаются  в  налоговом  учете  с  учетом  принципа  равномерности
   признания  доходов и расходов. Как видно, в Письме от 17.04.2007 не
   содержится  указаний о признании доходов равномерно в течение срока
   договора  лизинга,  а  только  указание  о необходимости соблюдения
   принципа равномерности признания доходов и расходов.
       По    нашему    мнению,    остается    неясным,   касаются   ли
   рассматриваемые    разъяснения    только    лизинговых    платежей,
   производимых  реже  1 раза в квартал, или касаются также и платежей
   по    графику,    предусматривающему    уплату   лизингополучателем
   ежемесячно  (ежеквартально)  разных  по  сумме  взносов.  В  первом
   случае   ссылка   на   положения   пункта   1   статьи  271  НК  РФ
   представляется   обоснованной,   так   как  принципа  равномерности
   признания  доходов  и расходов применяется к доходам, относящимся к
   нескольким  отчетным  (налоговым) периодам. В ином случае ссылка на
   пункт 2 статьи 271 НК РФ, по нашему мнению, необоснованна.
       Следует  отметить,  что  и  среди специалистов нет однозначного
   подхода  к  тому,  каким  образом  в рассматриваемом случае следует
   определять  сумму  дохода  для целей налогообложения. Ряд экспертов
   соглашается  с позицией, высказанной в Письмах Минфина, обосновывая
   это  тем,  что услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом
   количестве   и  стоимость  должна  учитываться  в  налоговом  учете
   равномерно  в  одинаковой  сумме.  Они  утверждают,  что  признание
   дохода  лизингодателем  в  соответствии  с  неравномерным  графиком
   платежей  ведет  к  перекосу  налоговой  базы, и нарушению принципа
   равномерности признания доходов и расходов.
       В   ситуации,   когда   имущество,   учитывается   на   балансе
   лизингополучателя,  это   утверждение,  на наш взгляд, это неверно.
   На  основании  пункта 8.1 статьи 272 НК РФ  расходы по приобретению
   переданного  в  лизинг  имущества  признаются  в качестве расхода у
   лизингодателя    пропорциональной   сумме   арендных   (лизинговых)
   платежей   в   тех  отчетных  (налоговых)  периодах,  в  которых  в
   соответствии    с   условиями   договора   предусмотрены   арендные
   (лизинговые)   платежи.   Таким   образом,  если  в  одном  периоде
   налогоплательщик-лизингодатель  признает  меньшую сумму доходов, то
   и  сумма  расходов,  учитываемых  при  формировании налоговой базы,
   будет  меньше.  Поэтому и финансовый результат, а, следовательно, и
   сумма  налога  на  прибыль  у лизингодателя определяется одинаковым
   образом в любом налоговом (отчетном) периоде.
       Некоторые  специалисты  придерживаются  мнения,  что  доход  по
   лизинговой   сделке   в   налоговом   учете   лизингодателя  должен
   признаваться  в соответствии с графиком, установленным договором. В
   п.  2  ст.  28  Федерального  закона  N 164-ФЗ сказано, что размер,
   способ    осуществления   и   периодичность   лизинговых   платежей
   определяются договором лизинга.
       Таким  образом,  если  лизингодатель  не учитывает точку зрения
   компетентных  органов и  учитывает доходы для целей налогообложения
   прибыли  на  основании  неравномерного графика лизинговых платежей,
   то  следует  отметить  высокую  вероятность  претензий  со  стороны
   налоговых органов.
   
       По  нашему  мнению,  плательщикам налога на прибыль, являющимся
   лизингополучателями,   следует  обратить  внимание  на  разъяснения
   Минфина   РФ,   данные   в   письме   от   31  августа  2007  г.  №
   03-03-06/1/628.  В  данном письме рассмотрен вопрос о правомерности
   применения    в    целях    налогообложения   прибыли   повышающего
   коэффициента.   Пунктом   7  статьи  259  НК  РФ  установлено,  что
   организация,  амортизирующая лизинговое имущество, вправе применять
   к  основной  норме  амортизации специальный коэффициент, но не выше
   3.  В  случае  использования  данного налогоплательщику права сумма
   амортизационных   отчислений,   признаваемых  расходами  в  текущем
   периоде,  по лизинговому имуществу будет больше, чем рассчитанная в
   обычном   порядке.   Возможно,   поэтому   специалисты  финансового
   ведомства  обращают  внимание на соответствие заключенного договора
   лизинга гражданскому законодательству.
       Финансисты  указали, что непосредственно НК РФ не устанавливает
   специальных  требований к договору лизинга. В то же время, согласно
   п.  2 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 "О финансовой аренде
   (лизинге)"  для  выполнения  своих обязательств по договору лизинга
   субъекты  лизинга  заключают обязательные и сопутствующие договоры.
   При  этом  к обязательным относится договор купли-продажи. В письме
   Минфин  РФ  разъясняет,  что  в  целях  налогообложения прибыли для
   признания    гражданско-правового    договора   договором   лизинга
   необходимо,    чтобы    он    соответствовал    всем   требованиям,
   установленным    гражданским   законодательством,   в   том   числе
   требованию  об  обязательном  заключении договора купли-продажи. То
   есть,  приобретая  имущество в лизинг, фирма в обязательном порядке
   должна  оформить  эту  сделку  договором купли-продажи. В противном
   случае  она не сможет применять специальный коэффициент амортизации
   (не  выше  3)  по предмету лизинга. Причем, данный вывод сделан без
   уточнения  вопроса, применяет повышающий коэффициент лизингодатель,
   либо лизингополучатель.
         Поэтому  нельзя  исключить,  что,  руководствуясь  описанными
   разъяснениями  Минфина  РФ,  налоговые  органы  будут  требовать от
   организации,  амортизирующей  лизинговое  имущество  с  применением
   повышающего  коэффициента,  представить  не только договор лизинга,
   но  и  договор  купли-продажи  лизингового  имущества (с тем, чтобы
   подтвердить  правомерность использования повышающего коэффициента).
   Однако  договор купли-продажи имущества, передаваемого впоследствии
   в   лизинг,   заключается  между  продавцом  и  лизингодателем,  то
   лизингополучатель  стороной  по договору купли-продажи не является.
   Представляется,   требовать   от   лизингополучателя   предоставить
   договор  купли-продажи  лизингового  имущества  не правомерно, даже
   если  по  условиям  договора  лизинговое  имущество  учитывается  у
   лизингополучателя  (который  и  производит начисление амортизации с
   применением повышающего коэффициента).
   
       В  Письме  Минфина  от  24 сентября 2007 года N 03-03-06/1/692)
   содержатся  разъяснения  касательно  порядка  применения ускоренной
   амортизации  к  составным  частям единого имущественного комплекса,
   полученного   по   договору   лизинга.  Прежде  всего,  специалисты
   финансового  ведомства  отметили,  что  в  соответствии  со  ст.  3
   Федерального  закона  от  29.10.1998  N 164-ФЗ "О финансовой аренде
   (лизинге)"   предметом   лизинга   могут   быть,  в  том  числе,  и
   предприятия  и другие имущественные комплексы. При этом возможность
   применения  специального  коэффициента, но не выше 3, предусмотрена
   в  отношении  амортизируемых  основных  средств,  которые  являются
   предметом   договора   финансовой   аренды   (договора  лизинга)  и
   учитываются   на  основании  условий  договора  лизинга  у  данного
   налогоплательщика   (п.7   ст.259  НК  РФ).  Исключение  составляют
   основные   средства,   относящиеся   к  первой,  второй  и  третьей
   амортизационным  группам,  в  случае  если  амортизация  по  данным
   основным  средствам  начисляется  нелинейным  методом. На основании
   вышеизложенного    сделан   вывод,   что   коэффициент   ускоренной
   амортизации  может  быть  применен  налогоплательщиком  в отношении
   каждого  амортизируемого  объекта  основных  средств,  входящего  в
   данный  имущественный  комплекс,  за  исключением основных средств,
   относящихся  к  первой, второй и третьей амортизационным группам, в
   случае  если  амортизация  по данным основным средствам начисляется
   нелинейным методом.
   
       В  2007  году  Президиум  Высшего  Арбитражного Суда РФ впервые
   высказал   свою   позицию   относительно  правомерности  применения
   налоговых   вычетов   по   налогу   на  добавленную  стоимость  при
   совершении  сделки  возвратного  лизинга,  если предмет лизинга был
   приобретен  на  заемные средства. Следует отметить, что официальных
   писем,  выражающих  и  обосновывающих  позицию налоговых органов по
   данному   вопросу,   не   было.   Однако   многочисленные  судебные
   разбирательства   свидетельствуют  о  том,  что  спор  с  налоговой
   инспекцией   часто  возникал  у  лизинговой  компании  относительно
   возмещения  НДС  по  имуществу, которое сразу же после приобретения
   сдавалось  в  возвратный  лизинг (по его условиям лизингополучатель
   одновременно  выступает в качестве продавца). Сотрудники налогового
   ведомства  рассматривают такой вид лизинга как схему, целью которой
   является  создание формальных условий для неправомерного возмещения
   НДС  из бюджета. В течение года Президиум ВАС РФ дважды подтверждал
   как  правомерность осуществления таких сделок, так и обоснованность
   применения  лизингодателем  налогового вычета по НДС (Постановление
   ВАС  РФ  от  11.09.2007 № 16609/06, Постановление Президиума ВАС РФ
   от  16.01.2007  N  9010/06).  Возможно, аргументы суда будут учтены
   налоговыми  органами  и  изменят  их  взгляд  на возвратный лизинг.
   Поэтому рассмотрим подробнее доводы судей ВАС РФ.
       Прежде   всего,   Президиум  ВАС  РФ  указал,  что  возможность
   применения  возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое
   лизингодателем      имущество     передается     лизингополучателю,
   одновременно   выступающему   в  качестве  продавца,  предусмотрена
   положениями  Федерального  закона "О финансовой аренде (лизинге)" и
   имеет  разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной
   сделки,   не  влекущие  необоснованной  налоговой  экономии.  Таким
   образом,  сам  по себе факт заключения договора возвратного лизинга
   не является признаком недобросовестности налогоплательщика.
       При  этом,  согласно  разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в
   постановлении  от  12.10.2006  г.  N  53,  обоснованность получения
   налоговой   выгоды  не  может  быть  поставлена  в  зависимость  от
   способов   привлечения  капитала  для  осуществления  экономической
   деятельности  (использование  собственных, заемных средств, эмиссия
   ценных   бумаг,  увеличение  уставного  капитала  и  т.п.)  или  от
   эффективности использования капитала (прибыльность операции).
       Суд  отметил, что в целях налогообложения обществом была учтена
   реальная  хозяйственная  операция,  соответствующая действительному
   экономическому  смыслу  лизинга,  повлекшая  за  собой  возможность
   применения   им  налоговых  вычетов  по  НДС  при  оплате  продавцу
   имущества,  приобретенного  для  осуществления лизинговой операции,
   признаваемой  объектом обложения данным налогом согласно ст. 146 НК
   РФ.  Более того, право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС
   и  условия для реализации данного права прямо предусмотрены ст. ст.
   171  -  172  НК  РФ  и  не поставлены в зависимость от прибыльности
   деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде.
   
       С   1  января  2006  года  лизингодатель,  учитывающий  предмет
   лизинга  у  себя на балансе, обязан платить налог на имущество. Это
   обусловлено  изменениями,  внесенными в ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ
   от   30.03.2001   №26н),   которые   предусматривают,  что  активы,
   предназначенные  для предоставления компанией во временное владение
   и пользование, принимаются к бухучету в составе основных средств.
       Налоговый  кодекс  предусматривает  для  плательщиков налога на
   имущество  организаций  возможность использования льгот в отношении
   определенных  видов  объектов  основных  средств. Так, на основании
   пункта  11  статьи  381 НК РФ организации освобождаются от налога в
   отношении  объектов, находящихся на балансе железнодорожных путей и
   федеральных  автомобильных  дорог общего пользования, магистральных
   трубопроводов,    линий   энергопередачи,   а   также   сооружений,
   являющихся  неотъемлемой технологической частью указанных объектов.
   Перечень  имущества,  относящегося  к указанным объектам, утвержден
   Постановлением  Правительства  Российской Федерации от 30.09.2004 N
   504.   Вопрос  о  правомерности  использования  льгот  по налогу на
   имущество лизингодателем стал предметом обсуждения.
       Так  в  письме  Минфина РФ от 20 марта 2007 г. N 03-05-06-01/18
   высказано  мнение, что лизингодатель вправе воспользоваться льготой
   по   налогу   на   имущество,  в  случае  передачи  таких  объектов
   специализированной   организации   для  использования  по  целевому
   назначению.  В указанном письме рассмотрен вопрос применения льготы
   в   отношении   линий   электропередач.   Специалисты   финансового
   ведомства   считают,   что   если   лизингополучатель  осуществляет
   деятельность    в   сфере   электроэнергетики,   то   в   отношении
   находящегося  по  договору  финансовой  аренды (лизинга) на балансе
   лизингодателя  электрического  оборудования  при  условии,  что оно
   является  неотъемлемой частью линии, входящей в единую национальную
   (общероссийскую)      электрическую      сеть,     налогоплательщик
   (балансодержатель) вправе использовать налоговую льготу.
       Отметим,   что   Письму  от  20.03.2007  предшествовало  Письмо
   Минфина  РФ от 16.03.2007 № 03-05-06-01/16 в отношении организаций,
   владеющих  и  эксплуатирующих  имущество,  с мнением о том, что при
   применении   льготы   по   налогу   на   имущество  в  части  линий
   электропередачи  необходимо учитывать положения Федерального закона
   от  26.03.2003  № 35-ФЗ "Об электроэнергетике". В Письме Минфина РФ
   от   16.03.2007  №  03-05-06-01/16  используется  понятие  "объекты
   электроэнергетики".  В  состав "объектов электроэнергетики" закон №
   35-ФЗ  относит  имущественные объекты, непосредственно используемые
   в   процессе   производства,   передачи,  оперативно-диспетчерского
   управления   и   сбыта  электрической  энергии.  То  есть  объекты,
   используемые   в  процессе  потребления  электроэнергии,  в  данном
   случае  не  поименованы.  На основании этого в письме Минфина РФ от
   16.03.2007   делается  вывод  о  том,  что  организации-потребители
   электроэнергии   не   вправе   воспользоваться   льготой,  так  как
   принадлежащее им имущество не является объектом электроэнергетики.
       Следуя  этой  логике,  в  письме от 20.03.2007  отмечается, что
   льгота  по  налогу на имущество, предусмотренная п.11 ст.381 НК РФ,
   распространяется    и    на   лизингодателя,   если   он   является
   балансодержателем  предмета  лизинга,  но  при выполнении следующих
   условий:
       лизингополучатель    осуществляет    деятельность    в    сфере
   электроэнергетики;
       оборудование,  находящее  на  балансе лизингодателя по договору
   лизинга,  является  неотъемлемой  частью  линии,  входящей в единую
   национальную (общероссийскую) электрическую сеть.
       Получается,  что  с  точки зрения Минфина недостаточно предмету
   лизинга    быть   только   поименованным   в   Перечне   имущества,
   утвержденным  Постановлением  Правительства РФ от 30.09.2004 № 504.
   В  целях  обоснования  права  на  применение  льготы  лизингодатель
   должен  проанализировать  деятельность лизингополучателя на предмет
   квалификации   характера   его   деятельности,   а  также  получить
   подтверждение  того,  что  предмет  лизинга  является  неотъемлемой
   частью  линии,  входящей  в  единую  национальную  (общероссийскую)
   электрическую сеть.
       По  нашему  мнению,  из буквального содержания п. 11 ст. 381 НК
   РФ   следует,   что   возможность   применения   налогоплательщиком
   рассматриваемой   льготы   обусловлена  исключительно  наличием  на
   балансе  организации  соответствующих   объектов  основных средств,
   поименованных   в   Перечне,  независимо  от  порядка  и  целей  их
   использования.  В  связи с тем, что в Налоговом кодексе отсутствует
   специальное  указание на характер использования объектов, указанных
   в  п.  11  ст.  381  НК РФ и входящих в Перечень, по нашему мнению,
   лизингодатель  имеет  право  на  освобождение  от  уплаты налога на
   имущество  в  отношении указанных объектов в случае передачи данных
   объектов  в  пользование  лизингополучателю  на  основании договора
   лизинга.
       Следует  отметить,  что  в  апреле  2007  вышло  еще два письма
   Минфина  РФ  по  данному вопросу. Письма Минфина РФ от 19.04.2007 №
   03-05-06-01/37  и  от  25.04.2007  N 03-05-06-01/39 уже не содержат
   дополнительные  условия  применения  льгот  по  налогу на имущество
   лизингодателем.  А  именно,  если  по  условиям договора финансовой
   аренды  (лизинга)  имущество,  переданное  в  лизинг  и  являющееся
   неотъемлемой  технологической  частью  железнодорожных путей общего
   пользования,  федеральных  автомобильных  дорог общего пользования,
   магистральных  трубопроводов,  линий энергопередачи, учитывается на
   балансе  лизингодателя,  то  налогоплательщик-лизингодатель  вправе
   использовать   налоговую   льготу  по  п.  11  ст.  381  Кодекса  в
   соответствии  с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства
   Российской  Федерации от 30.09.2004 N 504. Аналогичная точка зрения
   высказана в Письме Минфина РФ от 04.05.2007 № 03-05-05-01/19.
   
       Судебная  практика  по  вопросу освобождения от налогообложения
   имущества,  предусмотренного  п.  11 ст. 381 НК РФ и переданного по
   договору   лизинга,  немногочисленна.  В  то  же  время  необходимо
   отметить   следующий   прецедент.   Спор   по   поводу   применения
   рассматриваемой   льготы   в  случае  передачи  объектов  в  аренду
   рассматривался   ФАС Уральского округа (постановление от 3 мая 2006
   г.  Дело  N  Ф09-3373/06-С7).  Суд  вынес постановление не в пользу
   налогоплательщика,  указав,  что  льгота, предусмотренная п. 11 ст.
   381  Кодекса, установлена для предприятий по промышленной выработке
   электроэнергии,  к  которым  налогоплательщик не относится, а также
   на  то,  что  имущество,  в  отношении  которого налогоплательщиком
   применена  льгота,  передано в пользование сторонней организации по
   договорам  аренды.  При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о
   правомерности доначисления инспекцией налога на имущество.
       Ввиду  сказанного, нельзя исключить претензии налоговых органов
   относительно  использования  лизингодателями  льгот  по  налогу  на
   имущество  организаций в отношении объектов, перечисленных в пункте
   11  статьи  381  НК  РФ.  А  с  учетом противоречивости арбитражной
   практики  в  РФ  затруднительно  предполагать  и результат судебных
   разбирательств.
   


Главная страница