Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

ВОПРОС: ПРОШУ ВАС РАССМОТРЕТЬ ВОПРОС О ВОЗМОЖНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РАЗМЕРЕ 5% ИЛИ 15% С УЧЕТОМ ПОЛОЖЕНИЙ СТАТЕЙ 284, 309, 310, 312 НК РФ, А ТАК ЖЕ С УЧЕТОМ ДЕЙСТВИЯ СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МЕЖДУ РФ И ФР ГЕРМАНИЯ ОТ 29 МАЯ 1996 Г.

Главная страница


                                 Вопрос №2455
   
   19.11.2007 г.
   
   Тип сделки: Заемные средства (учет у заемщика).
   Вид налога: Налог на прибыль организаций.
   Отрасль: Лизинговые операции.
   
   Ситуация:  Российская  компания А, 100 % уставного капитала которой
   принадлежит  Немецкой компании Б.  85%  уставного капитала компании
   Б  принадлежит  Немецкой  компании  С.  Компании  Б  и  С  являются
   резидентами   Германии,   зарегистрированными   в   соответствии  с
   законодательством Германии на территории Германии.
   Дата регистрации Российской компании А -24.09.2004 г.
   Размер УК, на момент регистрации  -                руб.
   УК внесен первым собственником-компанией С.
   Немецкая  компания Б приобрела 100% долю в Российской компании А от
   компании С.
   Дата  продажи  100% долей в УК от компании С второму собственнику -
   компании Б - 29.12.2005 г.
   Одновременно  с  продажей  100%  долей  в УК российской компании от
   первого  собственника  Немецкой  компании  Б  Немецкая  компании  Б
   увеличила  величину УК с         руб  до                    руб. за
   счет дополнительного вклада участника.
   Позднее,  18.12.2006  г.  Немецкая  компании  Б  увеличила величину
   уставного    капитала    до                        руб.   за   счет
   дополнительного вклада участника.
   Российская  компания  А  получила  в  2006  году  заем  от немецкой
   компании С и начала начислять проценты по полученному займу.
   Сумма  начисленных  процентов  по  займу,  полученному  от немецкой
   компании   С   в  Российской  компании  А  за  2007  год  составила
                 руб.   В  2007  году  Российская компания А планирует
   выплатить сумму начисленных процентов немецкой компании С.
   В  соответствии  с  положениями  ст.  269 НК РФ российская компания
   переквалифицировала  часть  начисленных  за  2007  г.  процентов  в
   "дивиденды"
   
   
   Вопрос:  Прошу  вас  рассмотреть  вопрос  о  возможности применения
   ставки  налога  на  прибыль в размере 5% или 15% с учетом положений
   статей  284,  309,  310,  312  НК  РФ,  а  так же с учетом действия
   Соглашения  об  избежании  двойного  налогообложения  между РФ и ФР
   Германия от 29 мая 1996 г.
   
   Ответ:  Как  следует  из  запроса немецкая компания Б 29.12.2005 г.
   приобрела  у  другой  немецкой  компании  С  100%  долей в уставном
   капитале  российской  компании  А. 85%  уставного капитала немецкой
   компании Б принадлежит немецкой компании С.
   Российская  компания  А  получила  в  2006  году  заем  от немецкой
   компании С и начала начислять проценты по нему.
   Пунктом   2   статьи   269   НК   РФ   предусмотрено,   что   "если
   налогоплательщик   -   российская  организация  имеет  непогашенную
   задолженность   по   долговому   обязательству   перед  иностранной
   организацией,  прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами
   уставного    (складочного)   капитала   (фонда)   этой   российской
   организации   (контролируемая   задолженность   перед   иностранной
   организацией)  Е  и  если размер контролируемой задолженности перед
   иностранной  организацией  более  чем в 3 раза (для банков, а также
   для     организаций,    занимающихся    исключительно    лизинговой
   деятельностью,  -  более  чем  в 12,5 раза) превышает разницу между
   суммой   активов   и  величиной  обязательств  налогоплательщика  -
   российской  организации  (собственный  капитал)  на последнее число
   отчетного   (налогового)   периода,   при  определении  предельного
   размера  процентов,  подлежащих  включению  в  состав  расходов,  с
   учетом  положений  пункта  1 настоящей статьи применяются следующие
   правила.
   Налогоплательщик   обязан  на  последнее  число  каждого  отчетного
   (налогового)  периода  исчислять  предельную  величину признаваемых
   расходом  процентов  по  контролируемой задолженности путем деления
   суммы  процентов,  начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном
   (налоговом)    периоде    по   контролируемой   задолженности,   на
   коэффициент  капитализации,  рассчитываемый  на  последнюю отчетную
   дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
   При  этом  коэффициент  капитализации  определяется  путем  деления
   величины  соответствующей непогашенной контролируемой задолженности
   на  величину  собственного  капитала,  соответствующую доле прямого
   или  косвенного  участия  этой  иностранной  организации в уставном
   (складочном)  капитале  (фонде)  российской  организации, и деления
   полученного   результата   на   три   (для  банков  и  организаций,
   занимающихся   лизинговой   деятельностью,   -   на   двенадцать  с
   половиной)".
   В  рассматриваемой  ситуации  доля  косвенного участия компании С в
   компании   А   превышает   20%   и  составляет  85%,  следовательно
   задолженность  компании  А перед компанией С по выплате займа будет
   признаваться  контролируемой  и  сумма  процентов по договору займа
   будет  включаться в состав расходов при исчислении налогооблагаемой
   прибыли с учетом коэффициента капитализации.
   Кроме  того,  положительная разница между начисленными процентами и
   предельными  процентами,  исчисленными  в  соответствии с порядком,
   установленным  пунктом  2  настоящей статьи, приравнивается в целях
   налогообложения  к  дивидендам, уплаченным иностранной организации,
   в  отношении  которой  существует  контролируемая  задолженность, и
   облагается   налогом   в   соответствии  с  пунктом  3  статьи  284
   настоящего  Кодекса  .  Из  этого можно сделать вывод, что в случае
   наличия  такой  положительной  разницы организация обязана признать
   часть   начисленных  процентов  по  договору  займа  дивидендами  и
   обложить их налогом на прибыль по ставке 15%.
   
   В  то  же  время, по общему смыслу статьи 15 Конституции Российской
   Федерации   и  статьи  7  НК  РФ  правила  международных  договоров
   обладают   приоритетом   по   отношению  к  актам  законодательства
   Российской   Федерации   о  налогах  и  сборах,  поэтому  в  случае
   противоречия  между  ними применяются правила и нормы международных
   договоров.
   Между  Россией  и  ФР  Германия  подписано  Соглашение об избежании
   двойного  налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество
   от 29 мая 1996 года.
   В  Соглашении  в  статьях  10  "Дивиденды" и 11 "Проценты" изложены
   принципы  налогообложения  данных  видов  доходов.  Логично было бы
   предположить,  что  так  как  юридической  основой  выплат в пользу
   компании  С  -  резидента  Германии  является  договор  займа, то и
   выплачиваемый   российской   организацией  А  процентный  доход  по
   договору  следует квалифицировать соответственно как проценты, а не
   дивиденды.  К  тому  же,  в  статье  11 Соглашения дано определение
   процентов:   "термин   "проценты"   означает   доходы  от  долговых
   требований   любого   вида",   а   в   статье   10   -  дивидендов:
   "употребляемый  в  настоящей  статье  термин  "дивиденды"  означает
   доходы    по   акциям,   в   том   числе   акциям   горнодобывающей
   промышленности,  по  правам  или сертификатам на участие в прибыли,
   учредительским   паям   или   другим,   за   исключением   долговых
   требований,  правам  на  участие  в прибыли, а также прочие доходы,
   которые   по   законодательству  Государства,  резидентом  которого
   является   компания,   распределяющая   прибыль,  приравниваются  в
   налоговом   отношении  к  доходам  по  акциям".  Следовательно,  на
   основании   вышеназванных  статей  Соглашения  долговые  требования
   (проценты) по договору займа не являются дивидендами.
   Однако  Минфин  РФ занимает иную позицию по этому вопросу. В Письме
   от   18.05.07   №03-08-05  (прим.:  рассматривается  Соглашение  об
   избежании  двойного  налогообложения  между  Россией  и Республикой
   Кипр  и  договор  займа) указывается: "В соответствии с п. 3 ст. 10
   Соглашения    между    Правительством    Российской   Федерации   и
   Правительством    Республики    Кипр    об    избежании    двойного
   налогообложения   в  отношении  налогов  на  доходы  и  капитал  от
   05.12.1998  (далее - Соглашение) термин "дивиденды" означает доходы
   от  акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но
   дающих  право  на  участие  в  прибыли,  а  также  доходы от других
   корпоративных  прав,  которые  подлежат  такому же налогообложению,
   как  доходы  от  акций  в  соответствии  с  законодательством  того
   государства,  резидентом которого является компания, распределяющая
   прибыль.
   Таким  образом,  не  существует противоречия между положениями п. 3
   ст.   10  Соглашения  и  правилами  национального  законодательства
   Российской  Федерации  в  области  налогов  и  сборов,  касающимися
   недостаточной  капитализации,  так  как  положения  ст. 269 Кодекса
   позволяют  квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов,
   а  следовательно,  устанавливать  режим  налогообложения для такого
   вида  дохода,  аналогичный  тому, который установлен для доходов от
   акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.
   Учитывая    вышеизложенное,    к   доходу,   квалифицированному   в
   соответствии   с   положениями   ст.  269  Кодекса  как  дивиденды,
   применяются    положения   ст.   10   "Дивиденды"   Соглашения,   и
   налогообложение  на  территории Российской Федерации осуществляется
   по ставкам, установленным в данной статье Соглашения" .
   Таким  образом,  Минфин  считает,  что  ст.  269  НК  РФ дает право
   переквалифицировать   долговые  требования  по  договорам  займа  в
   дивиденды.  Однако  он  не  учитывает  того,  что  в случае наличия
   международного   договора   между  Россией  и  другим  государством
   правила  НК  РФ  должны  применяться  в  части,  не  противоречащей
   международному  договору. Поэтому, в отношении квалификации доходов
   и  расходов в случае наличия международного соглашения об избежании
   двойного  налогообложения  нужно  руководствоваться  именно нормами
   данного   соглашения.   И   если   нормами  данного  Соглашения  не
   предусматривается  возможность  переквалификации доходов, то в этом
   случае нельзя применять п. 4 ст. 269 НК РФ.
   В   другом   Письме  от  20.12.06  №03-08-05  Минфин  высказался  в
   отношении  типовой  статьи  большинства  международных  соглашений,
   касающейся   возможности   корректировки  прибыли  по  договорам  с
   аффилированными   лицами:   "Соглашение   (прим.:   рассматривается
   соглашение  об  избежании  двойного налогообложения между Россией и
   Королевством  Нидерланды)  содержит ст. 9, позволяющую осуществлять
   корректировку   прибыли   в   случае,   если   предприятие   одного
   государства  прямо  или  косвенно  участвует в управлении, контроле
   или  имуществе  предприятия  другого  государства.  Непосредственно
   механизм  корректировки определяется национальным законодательством
   государства,  применяющего  положения  данной статьи, т.е. в случае
   Российской  Федерации  механизм переквалификации процентного дохода
   в дивиденды происходит в рамках ст. 269 Кодекса.
   Вышеизложенное  также  не  противоречит  сложившейся  международной
   налоговой   практике  и,  в  частности,  закреплено  в  официальных
   комментариях  к ст. ст. 1, 9 Модели налоговой конвенции Организации
   Экономического  Сотрудничества  и  Развития  (ОЭСР), членом которой
   является Королевство Нидерландов.
   Таким  образом, процентный доход, переквалифицированный в дивиденды
   в  порядке, установленном ст. 269 Кодекса, подлежит налогообложению
   согласно ст. 10 "Дивиденды" Соглашения".
   
   В  Соглашении  между  Россией  и  ФРГ  также  присутствует статья 9
   "Корректировка   прибыли".   По  Соглашению  корректировка  прибыли
   возможна,  если  "оба  предприятия в их коммерческих или финансовых
   отношениях  обязаны  соблюдать согласованные или возложенные на них
   условия,   отличающиеся  от  тех,  которые  имели  бы  место  между
   независимыми  предприятиями".  Корректировка  прибыли заключается в
   том,  что  "прибыль,  которая  могла  бы  быть  получена  одним  из
   предприятий  без  таких  условий,  но  не была получена в силу этих
   условий,  может  быть  отнесена  к  прибыли  данного  предприятия и
   соответственно   обложена  налогом".  Кроме  того,  п.5  статьи  11
   Соглашения  предусмотрено,  что  "если  вследствие особых отношений
   между   плательщиком   и   лицом,   фактически   обладающим  правом
   собственности  на  проценты,  или  между  ними  обоими и каким-либо
   третьим  лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию,
   на  основании  которого она выплачивается, превышает сумму, которая
   была   бы   согласована  между  плательщиком  и  лицом,  фактически
   обладающим  правом  собственности на проценты, при отсутствии таких
   отношений,  то  положения  настоящей  статьи  применяются  только к
   последней  упомянутой  сумме. В таком случае избыточная сумма может
   облагаться  налогом  в  соответствии с законодательством каждого из
   Договаривающихся  Государств и с учетом других положений настоящего
   Соглашения".
   При   этом   следует   отметить,   что   Соглашение   устанавливает
   принципиально  отличный  механизм  корректировки  прибыли  от того,
   который  закреплен  в  НК  РФ. В Соглашении в качестве критерия для
   корректировки  заложен  принцип "между независимыми предприятиями".
   В   п.   2  ст.  269  НК  РФ  закреплено  неизменяемое  нормативное
   соотношение  задолженности  и  капитала,  т.е. даже с учетом общего
   характера  условий  любого  соглашения в этой части правила ст. 269
   НК  РФ  не  могут  выступать  в роли компенсирующей правовой нормы,
   поскольку основаны на совершенно различных принципах.
   На  наш  взгляд,  норму  корректировке  прибыли взаимозависимых лиц
   применима  в  случае,  если  будет  доказано  что  реальные условия
   сделки  не  соответствуют  рыночным. То есть, к примеру, процентная
   ставка  по  договору займа будет завышена, и соответственно заемщик
   завысит  свои  расходы  по налогу на прибыль. В этом случае уместна
   корректировка прибыли и доначисление налога.
   Кроме  того, следует обратить внимание на п. 4 статьи 24 Соглашения
   с  ФР  Германия "Недопущение налоговой дискриминации", где сказано:
   "Предприятия  одного Договаривающегося Государства, капитал которых
   полностью  или  частично,  прямо или косвенно принадлежит резиденту
   другого  Договаривающегося  Государства  или нескольким таким лицам
   или  контролируется  ими, не могут подвергаться в первом упомянутом
   Государстве  налогообложению  или  связанному  с ним обязательству,
   иным  или  более обременительным, чем налогообложение или связанные
   с  ним  обязательства,  которым подвергаются или могут подвергаться
   аналогичные предприятия первого упомянутого Государства".
   Норма  п.4  ст.  269  НК  РФ  представляется  дискриминационной  по
   отношению  к компаниям с иностранным участием в части ее применения
   по   сделкам   с  рыночными  условиями  и  противоречит  положениям
   Соглашения о недопущении налоговой дискриминации.
   Следовательно,    компания   А   не   должна   подвергаться   более
   обременительному    налогообложению    по   сравнению   с   другими
   российскими  компаниями  (в том числе со 100% российским участием),
   получающими   заемные   средства   от  российских  или  иностранных
   компаний.
   К   возможности  переквалификации  доходов  по  договорам,  на  наш
   взгляд,  статья  9  Соглашения "Корректировка прибыли" отношения не
   имеет.  Каких-либо  официальных  комментариев  на  данный счет нет,
   поэтому,  организации  придется  принимать  решение на свой страх и
   риск.
   
   Арбитражная   практика   по   данному   вопросу  стоит  на  стороне
   налогоплательщика.
   В  Постановлении  ФАС  Московского  округа  от  25.07.05  по делу №
   КА-А40/6616-05   сказано:   "Пунктом   3   Протокола  к  Соглашению
   предусмотрено,  что суммы процентов, которые выплачивает российская
   компания,    в    которой    участвует   резидент   ФРГ,   подлежат
   неограниченному  вычету  при определении налогооблагаемой прибыли в
   Российской  Федерации  независимо  от того, выплачиваются эти суммы
   процентов  банку  или другому лицу, и независимо от сроков действия
   ссуды.    Такой    вычет   не   может   превышать   сумм,   которые
   согласовывались  бы  независимыми  предприятиями  при  сопоставимых
   условиях.
   Таким   образом,  в  отношении  расходов  на  оплату  процентов  по
   полученным     займам,    принимаемых    для    целей    исчисления
   налогооблагаемой  прибыли,  Соглашение  устанавливает иные правила,
   чем  те,  которые  содержатся  в  законодательных  актах Российской
   Федерации,   и   предусматривает  неограниченный  вычет  процентов,
   независимо  от  того,  выплачиваются  эти суммы процентов банку или
   другому лицу, и независимо от срока действия займа.
   Суд   проанализировал  размер  процентов,  выплачиваемых  Обществом
   иностранному   заимодавцу,   и  пришел  к  выводу,  что  они  менее
   уплачиваемых  в  сопоставимых  условиях по кредитам, представляемым
   российскими организациями.
   Е.
   Российские  предприятия,  капитал  которых  полностью или частично,
   прямо   или   косвенно   принадлежит   германскому   резиденту  или
   нескольким   таким   лицам   либо   контролируется  ими,  не  могут
   подвергаться  в  России более обременительному налогообложению, чем
   другие российские предприятия.
   Таким  образом, налоговый орган неправильно, вопреки терминологии и
   классификации,  данной  в Соглашении, оценил выплаченные заявителем
   проценты   как   дивиденды,   хотя  основания  для  налогообложения
   процентов как дивидендов в данном случае не возникало".
   
   "Правила  ст.  269  НК РФ, позволяющие переквалифицировать проценты
   по  долговым  обязательствам  в  дивиденды,  применяются  только  в
   отношении  такой  задолженности, которая контролируется иностранной
   организацией,   владеющей   более  чем  20  процентами  российского
   заемщика.  В  то  же  время,  такие  правила не могут применяться в
   отношении  российских заемщиков, полностью принадлежащих российским
   организациям.  Но это означает, что применение правил ст. 269 НК РФ
   в  отношении  заявителя  приводит к дискриминации этой организации,
   поскольку  влечет  Е  более  обременительное  налогообложение,  чем
   налогообложение,   которым   подвергаются  компании,  принадлежащие
   лицам  с  постоянным  местопребыванием в России. Поскольку подобная
   дискриминация   прямо  запрещена  нормой  международного  договора,
   имеющего  в  силу ст. 7 НК РФ приоритет перед нормами НК РФ и иными
   нормами  налогового  законодательства  РФ, то п.п. 2 - 4 ст. 269 НК
   РФ  не  могут  быть  применены  в отношении заявителя, что также не
   позволяет  ответчику  рассматривать  проценты  по договорам займа в
   качестве  дивидендов"  (Решение  Арбитражного  суда  г.  Москвы  от
   15.09.06, 22.09.06 по делу № А40-33678/06-117-246).
   Аналогичные  выводы  содержатся в Постановлении ФАС СЗО от 09.04.07
   по делу № А56-19578/2006.
   Отрицательной   для   налогоплательщика   арбитражной  практики  по
   данному вопросу выявлено не было.
   Обращаем  Ваше  внимание,  что  в вышеприведенных судебных решениях
   рассматривались  конкретные  обстоятельства и нет гарантии, что суд
   в следующий раз встанет на сторону организации.
   
   Из  изложенного  выше  ясно,  что  позиции  финансового ведомства и
   арбитров  по данному вопросу расходятся. Хотелось бы напомнить, что
   письма  Минфина РФ и ФНС РФ не являются нормативно-правовыми актами
   и  не  обязательны к применению. Поэтому Вам придется самим принять
   решение  на чью сторону встать. Однако в случае принятия решения не
   применять  п.  4  ст.  269 НК РФ и не облагать проценты по договору
   займа  в  качестве  дивидендов  есть  большая доля вероятности, что
   свою позицию Вам придется отстаивать в суде.
   Если  будет  принято  решение переквалифицировать часть процентов в
   дивиденды  на  основании  п.  4  ст.  269  НК  РФ, Вы должны будете
   применить  ставку  налога  на прибыль в размере 15%, так как п.п. а
   п.  1  статьи  10  Соглашения  для  возможности применения льготной
   ставки  в  размере  5% требует, чтобы компания получающая дивиденды
   непосредственно  располагала  по  меньшей  мере  десятью процентами
   уставного   или   складочного   капитала   выплачивающей  дивиденды
   компании.  В  рассматриваемом  случае  доля  участия  компании  С в
   компании А составляет 0%.
   Если  будет принята позиция, что "сверхнормативные" по п.п. 2-4 ст.
   269  НК РФ проценты являются "процентами" в контексте Соглашения, а
   не  "дивидендами" и к их налогообложению не могут применяться нормы
   Соглашения  о  "дивидендах",  поскольку данные выплаты не подпадают
   под  понятие  "дивидендов", указанное в п. 2 статьи 10 Соглашения и
   имеют  иное  экономическое содержание, Вам следует применить ставку
   налога  в  размере 0%, что вытекает из части 1 статьи 11 "Проценты"
   Соглашения.
   
   В  обоснование  своей  позиции,  с  целью  получить освобождение от
   налоговой  ответственности  по  п.п.  3  п.  1  ст.  111  НК  РФ мы
   рекомендуем  Вам  по  рассматриваемому  выше  вопросу  обратиться с
   запросом в Минфин РФ.
   
   


Главная страница