Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС

Главная страница


          Ситуация.
       Наше  предприятие  в2005г.  начисляло НДС в бюджет "по оплате",
   поэтому  при  определении  базы  по  НДС  по  договорам  в условных
   единицах   проблем   не   возникало.  В  2006г.  в  соответствии  с
   законодательством  мы  переходим  на  "отгрузку". Существует мнение
   Минфина   России,   что   уменьшение   ранее  начисленного  НДС  на
   отрицательные  суммовые  разницы  нормами  НК  РФ не предусмотрено,
   однако  мнение  УФНС  России по г. Москве высказывается в поддержку
   налогоплательщика.   К   сожаленью,   когда   я  присутствовала  на
   семинаре,   проводимом  нашей  Краевой  инспекцией,  они  высказали
   мнение в поддержку Минфина.
       Вопрос. Расскажите, пожалуйста, Ваше мнение по этой проблеме.
       Дайте  рекомендацию  по  отражению  суммовой  разницы в учете в
   книге продаж.

       Ответ.
       1. О порядке исчисления налоговой базы по НДС.
       В   2004   г.   в   связи   с   разъяснениями   Минфина   РФ  у
   налогоплательщиков,  учетная  политика которых для целей исчисления
   НДС   была   "по   отгрузке",   возникла   неожиданная  проблема  с
   исчислением  налоговой  базы  по  НДС  по  договорам,  цена которых
   выражена в условных единицах, с исчислением суммовой разницы.
       По  мнению  Минфина  РФ  в  случае,  когда по условиям договора
   оплата  товаров  (работ,  услуг)  производится  в  рублях  в сумме,
   эквивалентной   сумме   в  иностранной  валюте  (условных  денежных
   единицах),  при принятой для целей налогообложения учетной политике
   "по   отгрузке"   исчисленные   на   дату  отгрузки  суммы  НДС  не
   уменьшаются  продавцом  на е суммовые разницы, исчисленные в момент
   оплаты.

       Разъяснения  по  вопросу  учета  суммовых  разниц  содержатся в
   письме Минфина РФ от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114.
       Позиция Минфина РФ по данному вопросу заключается в следующем.
       ЕЕ.
       В  соответствии  с  пунктом  2  статьи  153  главы 21 "Налог на
   добавленную  стоимость"  Налогового  кодекса  Российской  Федерации
   (далее  - Кодекс), при определении налоговой базы по данному налогу
   выручка  от  реализации  товаров (работ, услуг) определяется исходя
   из  всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате
   указанных товаров (работ, услуг).
       Кроме  того,  в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162
   Кодекса   налоговая   база   по  налогу  на  добавленную  стоимость
   увеличивается  на  суммы, связанные с оплатой реализованных товаров
   (работ, услуг).
       Таким  образом,  согласно  указанным нормам главы 21 Кодекса, в
   случае,  когда  по  условиям договора оплата товаров (работ, услуг)
   производится  в  рублях  в сумме, эквивалентной сумме в иностранной
   валюте,  при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения
   учетной  политике  "по отгрузке", ранее начисленная сумма налога на
   добавленную   стоимость   увеличивается   продавцом   на  основании
   фактически   полученной   выручки  от  реализации  товаров  (работ,
   услуг),  то  есть  определяется  с  учетом  положительных  суммовых
   разниц.
       Что  касается  отрицательных  суммовых  разниц,  то  уменьшение
   ранее  начисленного  налога на добавленную стоимость на суммы таких
   разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено.
       ЕЕЕ.
       Мнение  налоговых органов по данному вопросу выражено в письмах
   УМНС  по  г.Москве от 9 февраля 2005 г. N 19-11/7903, от 6 сентября
   2004  г. N 24-11/57576, от 9 сентября 2002 г. N 24-11/41793, от  31
   мая  2001  г.  N  03-1-09/1632/03-П115  и  заключается в том, что в
   случае,  когда  по  условиям договора оплата товаров (работ, услуг)
   производится  в  рублях  в сумме, эквивалентной сумме в иностранной
   валюте  (условных  денежных  единицах),  то  при принятой для целей
   налогообложения  учетной  политике  "по отгрузке" ранее начисленные
   суммы  налога  на добавленную стоимость корректируются продавцом на
   основании  фактически  полученной  выручки  от  реализации  товаров
   (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц.

       Таким  образом, до опубликования разъяснений Минфина РФ (письма
   от  8 июля 2004 г. N 03-03-11/114), в целях исчисления НДС суммовые
   разницы   учитывались   при   исчислении  налоговой  базы  по  НДС:
   положительные  суммовые  разницы увеличивали налоговую базу по НДС,
   отрицательные Ц уменьшали.
       Отметим,  что  вопрос  о  порядке учета в целях налогообложения
   отрицательной  суммовой разницы на сегодняшний день не урегулирован
   и  продолжает  оставаться  спорным. Арбитражная практика по данному
   вопросу пока не сформировалась.
       В  соответствии  с  п.1  ст.4 НК РФ письма МНС России и Минфина
   России  не  могут изменять или дополнять законодательство о налогах
   и  сборах. По нашему мнению, письмо Минфина России от 08.07.2004 \N
   03-03-11/114   "О  налогообложении  суммовых  разниц"  не  является
   нормативным  актом,  носит разъясняющий характер и не соответствует
   нормам  НК РФ в части невозможности корректировки налоговой базы по
   НДС  в  сторону  уменьшения с учетом отрицательных суммовых разниц.
   Утверждение  Минфина  РФ  о  том,  что суммы отрицательных суммовых
   разниц  не  уменьшают  налогооблагаемую базу по НДС, на наш взгляд,
   противоречит нормам гл. 21 НК РФ.
       Исходя  из  системного  толкования норм п. 1 ст. 154 и п. 4 ст.
   166  НК  РФ  следует  сделать  вывод  о  возможности  корректировки
   налоговой  базы  как  в  сторону  ее  увеличения,  так  и в сторону
   уменьшения.
       В   связи   с   тем,   что  оплата  товаров  покупателем  может
   производиться  как  в  том  же  налоговом периоде по НДС, в котором
   произошла  их отгрузка покупателю, так и в последующих, выделим два
   следующих варианта.
       1.   При   поступлении  фактической  оплаты  товара  в  том  же
   налоговом   периоде,  в  котором  к  бухгалтерскому  учету  принята
   дебиторская  задолженность  (у продавца), налогоплательщику следует
   руководствоваться  непосредственно  положениями  гл.  21  НК  РФ, в
   частности  п.  4  ст.  166 НК РФ, согласно которому общая сумма НДС
   исчисляется  с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих
   налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
       Согласно  п.  4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по
   итогам  каждого налогового периода применительно ко всем операциям,
   признаваемым  объектом  налогообложения,  с  учетом всех изменений,
   увеличивающих  или  уменьшающих  налоговую  базу  в соответствующем
   налоговом периоде.
       Таким   образом,  законодатель  допускает  возможность  и  даже
   необходимость  корректировки  налоговой  базы  по НДС как в сторону
   увеличения, так и уменьшения.

       2.  Оплата  от  покупателя поступает в другом налоговом периоде
   по   НДС,   т.е.  после  исчисления  и  уплаты  НДС  с  дебиторской
   задолженности, отраженной в периоде реализации товара.
       Дело  в  том, что в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая
   база   при   реализации  товаров  (работ,  услуг)  исчисляется  как
   стоимость  этих  товаров (работ, услуг), соответствующая договору с
   контрагентом.    Поэтому,    поскольку    курс   условной   единицы
   определяется  на  дату  платежа  (п.  2  ст.  317 ГК РФ), стоимость
   товаров  (работ,  услуг)  формируется также на дату платежа, т.е. с
   учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц.
       В  связи  с  тем, что суммовая разница определяется как разница
   между  стоимостью  товара  (работ,  услуг)  в рублевом выражении по
   курсу  на  дату  оплату и стоимостью этого товара (работ, услуг) по
   курсу  на  дату отгрузки (п.6 ПБУ 9/99), суммовые разницы, по сути,
   не  являются "суммами, связанными с оплатой реализованных товаров",
   как  указано  в письме Минфина РФ от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114,
   а признаются неотъемлемой частью стоимости отгруженной продукции.
       Суммовые   разницы   Ц   это   отклонение   стоимости,  которое
   выявляется  при  формировании  окончательной  цены  товаров (работ,
   услуг) по условиям договора.
       Согласно  п.  1  ст.  154  НК  РФ налоговая база при реализации
   товаров  (работ,  услуг)  исчисляется  как  стоимость  этих товаров
   (работ,  услуг). В случае, если по условиям договора оплата товаров
   (работ,  услуг)  производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме
   в  иностранной валюте (условных денежных единицах) по курсу на дату
   платежа,  на  момент  отгрузки  товаров  покупателю  стоимость этих
   товаров  еще  не определена. В этом случае на основании п.2 ст. 153
   НК  РФ  доходы  учитывают  в  случае  возможности их оценки и в той
   мере, в какой их можно оценить.
       Согласно  п.1  ст.153  НК  РФ  налоговую  базу  при  реализации
   товаров  (работ, услуг) определяют в зависимости от особенностей их
   реализации.
       Особенности  определения налоговой базы по договорам, стоимость
   которых  установлена  в  рублях  в  сумме,  эквивалентной  сумме  в
   иностранной  валюте  (условных  денежных единицах) по курсу на дату
   платежа  заключается  в  следующем.  Доход, полученный поставщиком,
   можно  сначала  определить  по  курсу  иностранной  валюты  на день
   отгрузки.  Это  предварительная  оценка  дохода. В момент получения
   денег  от  покупателя,  у  продавца появится возможность определить
   окончательную стоимость товаров (работ, услуг).
       Таким  образом,  суммовые разницы являются не "дополнительными"
   суммами  к  выручке  от  реализации,  а  являются  составной частью
   стоимости  товаров  (работ,  услуг),  исчисленную согласно условиям
   договора.
       Применение  же  к  стоимости  отгруженных  товаров,  по которым
   исчисляется   суммовая  разница,  положений  ст.  162  НК  РФ,  как
   предложено  Минфином  РФ в письме от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114,
   означает,  что  при  расчете  в  "у.е." выручку от реализации нужно
   разбивать  на  две составляющие: выручку (стоимость товаров (работ,
   услуг)  в  рублях  по  курсу  на день отгрузки) и суммовую разницу.
   Данный  подход  не  соответствует  положениям п.1,2 ст.153, п.1 ст.
   154, п.4 ст.166 НК РФ.
       В  силу  прямого  указания ст.167 НК РФ налогоплательщик обязан
   определить  налоговую  базу  в  момент  отгрузки товара (ст. 167 НК
   РФ).  Однако  исчисление  НДС  в  момент  отгрузки не означает, что
   величина  налоговой базы формируется окончательно на дату отгрузи и
   не  может  быть скорректирована после того, как произойдет отплата,
   на  дату  которой  согласно  условиям  договора  определяется  цена
   товаров (работ, услуг).
       Налогоплательщик  в  соответствии  с  п. 1 ст. 54 НК РФ, вправе
   провести  перерасчет  налоговых  обязательств  (с  учетом возникших
   отрицательных  суммовых  разниц), относящихся к прошлому налоговому
   периоду,  и  представить  в  налоговый  орган  уточненную налоговую
   декларацию вместе с приложением письменных пояснений.

       С   учетом  изложенного,  сделаем  вывод.  Налогоплательщик  на
   основании  положений  п.1,2  ст.153,  п.1 ст. 154, п.4 ст.166 НК РФ
   вправе  определить  налоговую  базу по НДС и сумму налога исходя из
   стоимости    реализованного    товара   (работ,   услуг),   которая
   определяется   как   с   учетом   положительной,  так  и  с  учетом
   отрицательной суммовой разницы.
       При  этом если оплата товаров (работ, услуг) произошла в другом
   налоговом  периоде  по  НДС,  в  котором  произошла  отгрузка  этих
   товаров  (работ,  услуг)  и исчислена налоговая база и сумма налога
   по   ним,   то   налогоплательщику   следует   сделать   перерасчет
   исчисленной  в прошлом налоговом периоде налоговой базы и суммы НДС
   и сдать уточненные налоговые декларации.
       Уточнение  налоговой  базы  должно производиться в связи с тем,
   что  п.4  ст.166  НК  РФ  предусматривает,  что  общая сумма налога
   исчисляется  по  итогам каждого налогового периода применительно ко
   всем    операциям,    признаваемым   объектом   налогообложения   в
   соответствии  с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент
   определения  налоговой  базы  которых, установленный статьей 167 НК
   РФ,  относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех
   изменений,   увеличивающих   или   уменьшающих   налоговую  базу  в
   соответствующем налоговом периоде.
       Корректировка   ранее   исчисленной  суммы  налога  в  связи  с
   образованием  суммовой  разницы  подтверждается  письмами  УМНС  по
   г.Москве  от  9 февраля 2005 г. N 19-11/7903, от 6 сентября 2004 г.
   N  24-11/57576,  от  9  сентября  2002 г. N 24-11/41793, от  31 мая
   2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115.


       2. О порядке заполнения книги продаж
       Согласно   п.3   ст.168   НК   РФ  поставщик  обязан  выставить
   покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней после отгрузки.
       Выставлять  счет-фактуру  в  иностранной  валюте  позволяет п.7
   ст.169  НК  РФ.  Согласно  данному  пункту показатели счета-фактуры
   могут  быть  отражены в иностранной валюте, если по условиям сделки
   обязательство выражено не в рублях, а в иностранной валюте.
       Составление  налогоплательщиком  Ц  продавцом  счета Цфактуры в
   иностранной   валюте   избавляет   его  от  необходимости  внесения
   корректировок  при  изменении  курса  условной  денежной единицы на
   дату платежа.
       Постановления  Правительства Российской Федерации от 02.12.2000
   N  914  "Об  утверждении правил ведения журналов учета полученных и
   выставленных   счетов-фактур,   книг  покупок  и  книг  продаж  при
   расчетах  по  налогу  на  добавленную  стоимость"  не устанавливает
   специальный   порядок  регистрации  счетов-фактур,  составленных  в
   условных денежных единицах.
       Поэтому  во  избежание  разногласий  с налоговиками рекомендуем
   Вам  самостоятельно  разработать  этот  порядок  и  закрепить его в
   приказе об учетной политике.
       На  основании  пункта  17  раздела  III Правил ведения журналов
   учета  полученных  и  выставленных  счетов - фактур, книг покупок и
   книг  продаж  регистрация счетов-фактур в книге продаж производится
   в  хронологическом  порядке  в  том  налоговом  периоде,  в котором
   возникло налоговое обязательство.
       1.   При   поступлении  фактической  оплаты  товара  в  том  же
   налоговом  периоде,  в  котором  произошла отгрузка товаров (работ,
   услуг),  налогоплательщик  должен  зарегистрировать  счет-фактуру в
   книге  продаж  по  дате  платежа.  При  этом,  несмотря  на то, что
   счет-фактура  выписан в иностранной валюте, он подлежит регистрации
   в  книге  продаж  в  рублях  в сумме, определенной по курсу на дату
   платежа в соответствии с условиями договора.
       2.  Если  оплата  от  покупателя  поступает  в другом налоговом
   периоде  по  НДС,  заполнение  книги  продаж производится следующим
   образом.
       В  периоде  отгрузки  налогоплательщик  Ц продавец регистрирует
   выставленный   счет-фактуру  в  книге  продаж  в  рублях  по  курсу
   условных  единиц,  установленному  курсу  на  дату  отгрузки. После
   получения   платы  за  товары  необходимо  скорректировать  выручку
   исходя из суммы денежных средств, полученных от покупателя.
       2.1.  Если  курс валюты на дату окончательного расчета окажется
   выше,   чем   на   дату   отгрузки,   образуется   так   называемая
   положительная  суммовая  разница.  В  этом  случае  продавец должен
   произвести  дополнительную  запись в книге продаж. Выписывать новый
   счет-фактуру  на  положительную  суммовую разницу не нужно. В книге
   продаж  указываются  реквизиты  ранее  выставленного счета-фактуры.
   Для   удобства   в   книге   продаж  рекомендуется  делать  пометку
   "положительная суммовая разница".
       В   бухгалтерском  учете  все  хозяйственные  операции  принято
   подтверждать   документально.  Поэтому  рекомендуем  Вам  составить
   бухгалтерскую  справку, где следует произвести расчет положительной
   суммовой разницы и суммы налога.
       2.2.  Если  курс  иностранной  валюты  на  дату оплаты окажется
   меньше,  чем на дату отгрузки, то образуется отрицательная суммовая
   разница.  На  ее сумму необходимо уменьшить налоговую базу по НДС и
   сумму налога.
       В   книге  продаж  необходимо  произвести  корректировку  суммы
   налога,  подлежащего  уплате  в  бюджет. Для этого также необходимо
   составить  справку  бухгалтера, на основании которой в книге продаж
   следует  произвести "сторнировочную" запись, указав реквизиты ранее
   выставленного  счета-фактуры  с  пометкой  "отрицательная  суммовая
   разница".
       При  отражении  корректировочных записей в книге продаж следует
   использовать  тот  же  счет-фактуру,  который был выписан на момент
   отгрузки  товаров (работ, услуг). Напомним, корректировочные записи
   в  книге  продаж  отражаются  в  том  налоговом  периоде  по НДС, в
   котором произошла отгрузка.

       Отметим,  что  изложенный  подход  является исключительно нашим
   мнением  по данному вопросу. Официальной позиции по данному вопросу
   пока  не  выработано,  в связи с тем, что в гл.21 НК РФ отсутствуют
   специальные нормы, посвященные порядку учета суммовых разниц.
       При    этом    представители   налоговых   органов   в   устных
   выступлениях,  отмечая  неопределенность  данного  вопроса,  все же
   указывают,   что   корректировка   суммы  предъявленного  продавцом
   налога, который исчислен на дату отгрузки, не производится.
       Данная  позиция,  видимо,  основывается  на  положениях  НК РФ,
   относящихся  к  порядку  исчисления  налога  (применения  налоговых
   вычетов)  в случаях, когда товары (работы, услуги) приобретаются за
   иностранную валюту.
       В  соответствии  с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ, при
   приобретении   за   иностранную   валюту  товаров  (работ,  услуг),
   имущественных  прав  иностранная  валюта пересчитывается в рубли по
   курсу  Центрального  банка  РФ  на  дату  принятия  на учет товаров
   (работ,  услуг),  имущественных  прав.  Ранее  данный вопрос не был
   урегулирован  в  НК  РФ,  а  в п. 45 Методических рекомендаций ...,
   утв.  Приказом  МНС  РФ  от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, было указано,
   что  суммы  налога,  уплаченные  поставщикам  за  принятые  к учету
   товары  (работы,  услуги)  в  иностранной валюте, подлежат вычету в
   рублевом   эквиваленте   по  курсу  ЦБ  РФ,  действующему  на  дату
   фактического осуществления расходов.
       Выручка  (расходы) в иностранной валюте пересчитывается в рубли
   по  курсу  Центрального  банка  РФ на дату, соответствующую моменту
   определения   налоговой  базы  при  реализации  (передаче)  товаров
   (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 153 НК РФ).
       Ранее    выручка   налогоплательщика   в   иностранной   валюте
   пересчитывалась  в  рубли на дату реализации товаров (работ, услуг)
   или на дату фактического осуществления расходов.
       Таким  образом,  можно  предположить, что изменения, вносимые в
   гл.21  НК  РФ,  были  направлены  на  то,  чтобы  установить момент
   исчисления  налоговой  базы по дате отгрузки товаров (работ, услуг)
   и  указать, что сумма налоговой базы также определяется по курсу на
   дату  отгрузки  (вычет  Ц на дату оприходования). Однако, в отличие
   от  продажи  (приобретения)  товаров  (работ, услуг) за иностранную
   валюту,    случай,   когда   стоимость   товаров   (работ,   услуг)
   определяется   в   рублях   по   установленному   договором   курсу
   иностранной  валюту,  положения гл.21 НК РФ не содержат специальных
   норм.




   21.02.06
   
   


Главная страница