Эксперт

Курсы валют

17.02.2018
56.4
8.9
0.53
79.6
0
2.09
0.18

Статистика

Реклама

О ПОРЯДКЕ УМЕНЬШЕНИЯ ДОХОДОВ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ НА РАСХОДЫ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ...

Главная страница


      В ответ на Ваш запрос от 2.06.2005г. сообщаем следующее.
       Вопрос.
       Прошу  разъяснить  порядок  уменьшения доходов от реализации на
   расходы  по приобретению у иностранной компании согласно ст. 309 НК
   РФ,  реализующей  недвижимое  имущество  на территории  РФ не через
   иностранное представительство физическому лицу.
       Каким  образом источник выплаты дохода - физическое лицо -может
   подтвердить    расходы   иностранной   компании   на   приобретение
   недвижимого имущества.

       Ответ.
       Ст.309  -  310  НК  РФ  регулируют  особенности налогообложения
   иностранных    организаций,   не   осуществляющих   на   территории
   Российской      Федерации     деятельность     через     постоянное
   представительство.
       В  соответствии  с  пп.6  п.1 ст.309 НК РФ доходы от реализации
   недвижимого   имущества,   находящегося  на  территории  Российской
   Федерации,   не   связанные   с  предпринимательской  деятельностью
   иностранной   организации   на   территории  Российской  Федерации,
   признаются   доходами   от  источников  в  Российской  Федерации  и
   подлежат  обложению  налогом  на  прибыль, удерживаемым у источника
   доходов налоговым агентом.
       В  п.4.5 разд II Методических рекомендаций налоговым органам по
   применению   отдельных   положений   главы  25  Налогового  кодекса
   Российской   Федерации,   касающихся  особенностей  налогообложения
   прибыли   (доходов)  иностранных  организаций  (утв.  приказом  МНС
   России   от   28.03.2003   N  БГ-3-23/150)  (далее  Ц  Методические
   рекомендации)  даны  разъяснения  вопросам  исчисления  доходов  от
   реализации   недвижимого   имущества,  находящегося  на  территории
   Российской Федерации.
       Налоговая  база  исчисляется как разница между суммой дохода от
   реализации  недвижимости  и  остаточной  стоимостью имущества (если
   оно   является   амортизируемым)   или   ценой  приобретения  этого
   имущества (в иных случаях).
       Указанные   расходы  иностранной  организации  учитываются  при
   определении   налоговой   базы,  если  к  дате  выплаты  доходов  в
   распоряжении   налогового   агента   имеются   представленные  этой
   иностранной  организацией  документально  подтвержденные  данные  о
   таких расходах.
       К  исчисленной  таким образом налоговой базе применяется ставка
   налога в размере 24 процента (п.1 ст.310 НК РФ).
       В  случаях, если документально подтвержденные данные о расходах
   иностранной  организации  на недвижимого имущества не представлены,
   налог  удерживается с полной суммы дохода от реализации недвижимого
   имущества по ставке 20 процентов (п.1 ст.310 НК РФ).
       В  обоснование  расходов, которые могут быть учтены при расчете
   налога,  подлежащей  удержанию  у  иностранного  лица,  должны быть
   предоставлены следующие документы:
       договор на приобретение имущества;
       акт  приемки-передачи  имущества  по  договору  от  продавца  к
   покупателю;
       свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество;
       документ,  подтверждающей оплату цены недвижимого имущества при
   приобретении.
       Таким  образом, если на момент выплаты дохода иностранному лицу
   в  распоряжении  налогового  агента  будут  предоставлены указанные
   выше  документы,  подтверждающие  размер  расходов  на приобретение
   недвижимого  имущества,  то  налоговый  агент вправе при исчислении
   налоговой  базы  уменьшить  доходы  иностранного лица от реализации
   недвижимого имущества на расходы, связанные с его приобретением.


                                   ***
       Институт  налоговых агентов был введен с принятием части первой
   НК РФ.
       Согласно  ст.24  НК  РФ  налоговым  агентом признается лицо, на
   которое   в   соответствии   с   НК  РФ  возложены  обязанности  по
   исчислению,   удержанию   у   налогоплательщика  и  перечислению  в
   соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
       В  целях уплаты налога на прибыль организаций налоговым агентом
   признается    российская   организация   или   другая   иностранная
   организация,  осуществляющая  деятельность  в  РФ  через постоянное
   представительство (п.1 ст.310 НК РФ).
       В  связи  с  этим  на физических лиц (в том числе на физических
   лиц,   являющихся  индивидуальными  предпринимателями)  обязанности
   налоговых агентов НК РФ не возложены.
       Следовательно,  если  лица  не  признаются налоговыми агентами,
   они  не  несут  обязанностей  налоговых  агентов, и при неудержании
   налога   к  ним  не  могут  быть  применены  меры  ответственности,
   предусмотренные для налоговых агентов.
       Иностранное  юридическое  лицо  обязано  исчислить  и  уплатить
   соответствующую  сумму  налога  на прибыль самостоятельно. Механизм
   уплаты   налога   на  прибыль  в  этом  случае  в  настоящее  время
   законодательно  не урегулирован. По нашему мнению, можно говорить о
   том,   что   в   силу   п.1   ст.17  НК  РФ  налог  нельзя  считать
   установленным,   так   как   не   определен   один   из   элементов
   налогообложения, а именно порядок и сроки уплаты налога.
       Вместе  с  тем,  налоговые органы придерживаются другого мнения
   по указанному вопросу.
       Налоговые  агенты  в  соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ обязаны
   по  истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они
   производили  выплаты  налогоплательщику  (иностранной организации),
   представлять   в   налоговый   орган  по  месту  своего  нахождения
   информацию  о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и
   удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.
       Порядок  и сроки представления отчетности установлены ст.289 НК
   РФ.
       Приказом  МНС  России  от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@ утверждена
   форма   Налогового   расчета   (информации)  о  суммах  выплаченных
   иностранным  организациям  доходов  и  удержанных  налогов (далее -
   Расчет).   Кроме   того,   Приказом  МНС  России  от  14.04.2004  N
   САЭ-3-23/287@  внесены  изменения  и  дополнения  в  Инструкцию  по
   заполнению  Налогового  расчета  (информации)  о суммах выплаченных
   иностранным  организациям  доходов  и  удержанных  налогов (далее -
   Инструкция),  утвержденную  Приказом  МНС  России  от  03.06.2002 N
   БГ-3-23/275.
       Согласно  Инструкции  (раздел "Общие положения") если налоговым
   агентом  является  физическое лицо, налоговый расчет представляется
   в  налоговый  орган  по  месту постановки на учет этого физического
   лица  или,  если это лицо не состоит на учете в налоговом органе, -
   в   налоговый   орган   по  месту  жительства  физического  лица  в
   Российской Федерации.
       Таким  образом,  по  мнению  налоговых органов, физическое лицо
   при  выполнении  обязанностей налогового агента должно предоставить
   в   налоговые  органы  расчет  (информацию)  о  суммах  выплаченных
   иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

                                   ***
       Исчисление  НДС.  Порядок  определения места реализации товаров
   для  целей  исчисления  НДС  установлен  в  ст.147  НК  РФ.  Местом
   реализации  товаров  признается  территория  Российской  Федерации,
   если  товар  находится  на  ее  территории,  не  отгружается  и  не
   транспортируется.  Таким образом, в отношении недвижимого имущества
   (здания)   иностранное   юридическое   лицо   -  продавец  является
   налогоплательщиком,  у которого возникает объект обложения согласно
   пп.1  п.1  ст.146  НК  РФ  -  реализация  товаров (работ, услуг) на
   территории Российской Федерации.
       В  п.п.1  -  2  ст.161  НК  РФ  установлено, что при реализации
   товаров   (работ,   услуг),   местом  реализации  которых  является
   территория     Российской    Федерации,    налогоплательщиками    -
   иностранными  лицами,  не состоящими на учете в налоговых органах в
   качестве  налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма
   дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
       Если  иностранное  юридическое  лицо  не  состоит  на  учете  в
   налоговых     органах     Российской     Федерации    в    качестве
   налогоплательщика  и  при  этом  физическое  лицо,  приобретающее у
   иностранного    юридического   лица   недвижимость,   не   является
   индивидуальным   предпринимателем,  то  налоговым  агентом  оно  не
   признается  (поскольку  налоговыми  агентами согласно п.1 ст.161 НК
   РФ  являются  только  организации и индивидуальные предприниматели)
   и,  соответственно,  не  обязано  удерживать и перечислять в бюджет
   НДС   из   доходов   иностранного   юридического  лица  -  продавца
   недвижимости.

       В   ответ   на   Ваш   запрос   относительно  учета  для  целей
   налогообложения   прибыли   авансовых   платежей,  уплачиваемых  по
   договору лизинга, сообщаем следующее.
       Вопрос.
       Основным  видом деятельности ООО "А" является финансовая аренда
   (лизинг).    Компания   приобретает   (оплачивает)   амортизируемое
   имущество,   предназначенное  для  дальнейшей  передачи  в  лизинг.
   Предмет лизинга учитывается на балансе Лизингодателя (ООО "А").
       В   договоре   лизинга  указано:  "Лизингополучатель  обязуется
   уплатить  аванс  в  соответствии  с  Приложением  №1  к  настоящему
   Договору.  Только  для  целей  учета (не уменьшая подлежащую оплате
   сумму  лизинговых  платежей)  уплаченный аванс учитывается долями в
   лизинговые  платежи  в соответствии с Приложением №1 по курсу Банка
   России на дату его оплаты".
       Авансовый  платеж,  в  зависимости  от  условий договора, может
   оплачиваться   по  курсу  ЦБ  РФ  или  по  зафиксированному  курсу,
   например, 27.7 рублей за  доллар США.
       Курс  ЦБ  РФ  на  дату  оплаты  авансового  платежа и признания
   каждой  его  части  в  составе  лизинговых  платежей,  как правило,
   различается.
       В   учетной   политике  отражен  порядок  признания  доходов  и
   расходов методом начисления.
       Образцы   договора   лизинга   и  графика  лизинговых  платежей
   (Приложение №1) прилагаются.
       1.  ООО  "А" просит разъяснить, как учитывается при определении
   налоговой  базы  по  налогу  на прибыль авансовый платеж  в составе
   доходов ООО "А", а также в бухгалтерском учете.
       2.     Как     сформулировать    в    договоре    обязательство
   Лизингополучателя  по  уплате  авансового  платежа,  выраженного  в
   условных  единицах,  чтобы  не  возникала суммовая разница в момент
   признания  части  аванса  в  лизинговом  платеже  в составе доходов
   организации.

       Ответ.
       1.  Согласно  п.1  ст.28  Федерального  закона  от 29.10.1998 N
   164-ФЗ  "О  финансовой  аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами
   понимается  общая  сумма  платежей по договору лизинга за весь срок
   действия  договора  лизинга,  в  которую  входит  возмещение затрат
   лизингодателя,  связанных  с  приобретением  и  передачей  предмета
   лизинга   лизингополучателю,   возмещение   затрат,   связанных   с
   оказанием  других  предусмотренных договором лизинга услуг, а также
   доход лизингодателя.
       Размер,   способ   осуществления   и  периодичность  лизинговых
   платежей  определяются  договором  лизинга  (п.2 ст.28 Федерального
   закона N 164-ФЗ).
       Методическими  рекомендациями  по  расчету лизинговых платежей,
   утвержденными  16 апреля 1996 г. Министерством экономики Российской
   Федерации,   установлено,   что  при  заключении  договора  стороны
   устанавливают   общую   сумму  лизинговых  платежей,  форму,  метод
   начисления,  периодичность  уплаты  взносов,  а  также  способы  их
   уплаты.  При  этом по соглашению сторон взносы могут осуществляться
   равными долями в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.
       Для  уплаты  лизинговых  платежей стороны могут выбрать один из
   трех  приведенных  в  Методических  рекомендациях методов: метод "с
   фиксированной  суммой",  метод  "с  авансом" или метод "минимальных
   платежей".
       Метод  "с  авансом"  предусматривает, что лизингополучатель при
   заключении    договора    выплачивает    лизингодателю    аванс   в
   согласованном  сторонами  размере,  а  остальная  часть общей суммы
   лизинговых  платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается
   в  течение срока действия договора, как и при начислении платежей с
   фиксированной общей суммой.
       Согласно   условиям  представленного  к  рассмотрению  договора
   лизинга  уплата  лизинговых платежей частично производится авансом.
   Аванс  уплачивается  единовременно  и зачитывается в счет стоимости
   услуги   за  текущий  период  согласно  графика  уплаты  лизинговых
   платежей (приложение №1 к договору лизинга).
       Согласно   п.6.15   Договора   лизингополучатель   имеет  право
   отказаться   от   продолжения  лизинга  по  Договору  и  возвратить
   Имущество  Лизингодателю на основании письменного соглашения Сторон
   о  сроке  и  условиях  возврата  Имущества Лизингодателю, о сумме и
   сроке возврата аванса или его части Лизингополучателю.
       Таким   образом,   уплаченная  единовременно  сумма  аванса  не
   является  платой  за  предоставление  имущества  в  лизинг  за  тот
   период,  в  котором  авансовая  сумма  уплачивается,  а относится к
   оплате  стоимости  услуги за весь период действия договора лизинга.
   В  случае  отказа  от  договора  одной  из  сторон сумма авансового
   платежа  в  части,  относящейся  к  незавершенному  сроку  действия
   договора лизинга, подлежит возврату лизингополучателю.
       Из  Вашего  вопроса  следует,  что  согласно  учетной  политике
   организация  Ц лизингодатель для целей исчисления налога на прибыль
   определяет доходы и расходы методом начисления.
       Подпунктом  1  пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что суммы
   предварительной   оплаты   не  учитываются  при  налогообложении  у
   налогоплательщиков,   определяющих   доходы   и   расходы   методом
   начисления.
       Согласно  ст.  271  НК  РФ  в целях налогообложения прибыли при
   методе  начисления  доходы  признаются  в  том отчетном (налоговом)
   периоде,  в  котором  они  имели  место, независимо от фактического
   поступления  денежных  средств,  иного  имущества  (работ, услуг) и
   (или) имущественных прав (метод начисления).
       Следовательно,  полученная  предварительная  оплата  (авансы) в
   счет   отгрузки  товаров  (выполнения  работ,  оказания  услуг)  не
   учитывается  в  расчете  налоговой  базы  по  налогу  на  прибыль в
   отчетном (налоговом) периоде их получения.
       Сумма,  уплаченная  в составе авансового платежа, учитывается в
   расчете   налоговой   базы  равномерно  в  течение  срока  действия
   договора  лизинга,  т.е.  том  же  порядке, каким образом указанная
   сумма  засчитывается  в  счет  оплаты  за  услугу по предоставление
   имущества в лизинг за соответствующий месяц.
       Правила  признания  доходов для целей исчисления налоговой базы
   по налогу на прибыль установлены ст.271 НК РФ.
       В  соответствии  с  п.1  ст.271  НК  РФ доходы признаются в том
   отчетном   (налоговом)   периоде,   в   котором  они  имели  место,
   независимо  от  фактического  поступления  денежных  средств, иного
   имущества   (работ,   услуг)  и  (или)  имущественных  прав  (метод
   начисления).
       Если   доходы   относятся  к  нескольким  отчетным  (налоговым)
   периодам   и  связь  между  доходами  и  расходами  не  может  быть
   определена   четко   или   определяется   косвенным  путем,  доходы
   распределяются  налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа
   равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).
       В  Вашем случае на основании графика уплаты лизинговых платежей
   (приложение  №1  к  договору  лизинга) возможно отнесение доходов к
   конкретному   отчетному   периоду,   поскольку  лизинговые  платежи
   уплачиваются  ежемесячными  суммами  и  определена часть авансового
   платежа,  который  засчитывается  в оплату ежемесячного лизингового
   платежа.
       Следует  обратить  внимание,  что  согласно графику в некоторые
   месяцы  (май  2005г.,  март  2006г., март 2007г.) сумма лизингового
   платежа   за  соответствующий  месяц  существенно  превышает  сумму
   лизингового платежа за другие месяцы.
       При  этом  из  договора  следует,  что при расторжении договора
   суммы,    уплаченных    лизинговых   платежей,   величина   которых
   существенно  превышает  сумму лизинговых платежей за другие периоды
   (май  2005г.,  март  2006г.,  март  2007г.),  не  подлежат возврату
   лизингополучателю  (п.6.15,  8.3  договора).  В  случае расторжения
   договора  по  инициативе лизингополучателя возврату подлежат только
   суммы уплаченных лизингополучателем авансов.
       Исходя  из этого, в Вашем случае суммы ежемесячного лизингового
   платежа    следует   рассматривать   как   плату   за   услугу   по
   предоставление имущества в лизинг за соответствующий месяц.
       В  связи  с этим в Вашем случае для исчисления налогооблагаемой
   прибыли  доходы подлежат включению в налогооблагаемую базу в тех же
   периодах  и  в  тех  же  суммах, как это определено графиком уплаты
   лизинговых платежей (приложение №1 к договору лизинга).


       2.  В  соответствии  со  ст.  249  НК  РФ доходом от реализации
   признаются   выручка  от  реализации  товаров  (работ,  услуг)  как
   собственного  производства,  так  и ранее приобретенных, выручка от
   реализации имущественных прав.
       В   случае,  если  цена  реализуемого  товара  (работ,  услуг),
   имущественных  прав  выражена в условных единицах, то сумма выручки
   от  реализации  пересчитывается  в  рубли  по курсу, установленному
   Центральным  банком  Российской  Федерации  на дату реализации. При
   этом    возникшие    суммовые    разницы    включаются   в   состав
   внереализационных  доходов  (расходов)  в  зависимости от возникшей
   разницы (ст.316 НК РФ).
       Согласно  подп.  11.1  ст.  250 НК РФ к числу внереализационных
   доходов  относятся  доходы  в  виде суммовой разницы, возникающей у
   налогоплательщика,  если сумма возникших обязательств и требований,
   исчисленная  по  установленному  соглашением  сторон курсу условных
   денежных  единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ,
   услуг),    имущественных    прав,   не   соответствует   фактически
   поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
       В  разделе  4  Методических рекомендаций по применению главы 25
   "Налог  на  прибыль  организаций"  части  второй Налогового кодекса
   Российской    Федерации,    утвержденных    приказом   Министерства
   Российской   Федерации   по   налогам  и  сборам  от  20.12.2002  N
   БГ-3-02/729,  разъяснено,  что  в случае если договором цена товара
   (работ,  услуг),  имущественных прав определена в условных единицах
   и  при  этом  сторонами  в  договоре  согласована  дата, на которую
   определяется  цена  договора  исходя  из курса условной единицы, то
   суммовые  разницы возникают только в случае, если момент реализации
   приходится  на  более  раннюю  дату,  чем установлена сторонами для
   определения цены договора.
       В  связи  с  этим признается, что в случае, если оплата товаров
   (работ,   услуг)   производится   ранее   или   одновременно  с  их
   реализацией,  суммовые  разницы не возникают (см. Постановление ФАС
   Северо-Западного округа от 24 сентября 2004 года N А56-5020/04).
       Однако  Методические  рекомендации  в  настоящее время утратили
   силу   в   связи   с  изданием  Приказа  ФНС  РФ  от  21.04.2005  N
   САЭ-3-02/173@.    Несмотря    на    это,   принятый   Методическими
   рекомендациями  подход к исчислению суммовых разниц применяется и в
   настоящее время.
       По  нашему  мнению,  на  основании  п.1  ст.11  НК РФ для целей
   определения   понятия   "суммовая   разница"   следует   обратиться
   Положению  по  бухгалтерскому  учету  "Доходы организации" ПБУ 9/99
   (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).
       Согласно  п.6.6  ПБУ  9/99  под  суммовой  разницей  понимается
   разница  между  рублевой оценкой фактически поступившего в качестве
   выручки   актива,   выраженного   в  иностранной  валюте  (условных
   денежных   единицах),   исчисленной   по   официальному  или  иному
   согласованному  курсу  на  дату  принятия к бухгалтерскому учету, и
   рублевой  оценкой  этого  актива,  исчисленной  по официальному или
   иному   согласованному   курсу   на   дату   признания   выручки  в
   бухгалтерском учете.
       Если  условиями  договора  установлено,  что цена в иностранной
   валюте  определяется  в  рублях  на  дату  платежа,  при  получении
   платежа  в виде аванса не возникает необходимости в рублевой оценки
   суммы  аванса  на  дату реализации услуги, поскольку сумма аванса в
   момент  платежа  уже  определена  в рублях. В связи с этим в случае
   предварительной   оплаты  за  услугу  в  соответствии  с  условиями
   договора,  в котором датой определения курса является день платежа,
   суммовой разницы не возникает.
       В  случае  получения  авансового  платежа,  если  обязательство
   определяется  в  рублях по курсу на дату платежа, цена реализуемого
   товара   в   рублевом  эквиваленте  на  дату  признания  выручки  в
   бухгалтерском  учете  (дату  отгрузки) совпадает с рублевой оценкой
   этого  товара  на  момент  уплаты  аванса.  Т.е.  в  той части цены
   услуги, которая оплачена авансом, суммовая разница не возникает.
       Следует  обратить внимание, что в соответствии со ст. 317 ГК РФ
   денежное  обязательство  определяется  в  рублях   по  официальному
   курсу  соответствующей  валюты  или  условных денежных единиц не на
   день  платежа,  а  по курсу на иную дату, установленную соглашением
   сторон.  Суммовая разница может образоваться, если дата, на которую
   определяется   обязательство   в  рублях,  наступает  позднее  даты
   реализации услуги.
       В   случае  если  дата  определения  курса  иностранной  валюты
   наступает  позднее  даты  реализации услуги, цена услуги может быть
   определена  окончательно  после  факта  реализации  услуги.  В этом
   случае   стороны   должны  произвести  доплату  или  возврат  части
   предварительно уплаченных денежных средств.
       Исходя   из  изложенного,  для  целей  избежания  возникновения
   суммовых  разниц  следует  предусмотреть  оплату  стоимости  услуги
   авансовым  платежом  в  сумме,  выраженной  в иностранной валюте по
   курсу,  определяемому  на  дату  платежа  или  иную  дату,  которая
   наступает ранее даты реализации.
   
   


Главная страница