Эксперт

Курсы валют

23.02.2018
56.8
8.9
0.53
78.9
0
2.1
0.18

Статистика

Реклама

О РАСЧЕТЕ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Главная страница

  

   01.02.2006

   Ситуация:
       Налоговый  учет незавершенного производства ведется по нормам
   статьи 319 Налогового Кодекса. Ежемесячно составляется Регистр
   (разработочная таблица) распределения прямых расходов.
       Вести расчет незавершенного производства в бухгалтерском
   учете, в данном случае, считаю нет необходимости, так как
   нарушений и искажений  финансовых результатов нет.
       Затраты в незавершенном производстве отражаю  как в
   бухгалтерском, так и  соответственно в налоговом учете.
   Вопрос:
       Прошу Вас дать разъяснение  о расчете незавершенного
   производства для целей бухгалтерского учета. Если это требование
   действующего законодательства, то как правильно составить Регистр
   или таблицу по фактической себестоимости

       Для ответа на поставленный вопрос следует обратиться к
   определению  незавершенного производства.
       Так  в целях бухгалтерского учета согласно п.63 Положения по
   ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
   Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от
   29.07.1998 N 34н, к незавершенному производству относится
   "продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки,
   предусмотренных технологическим процессом, а также изделия
   неукомплектованные и не прошедшие технической приемки".
       В целях сравнения следует обратиться  к  ст. 319 НК РФ,
   определяющей  данное понятие   в целях налогового учета:
       Под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается
   продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не
   прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных
   технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не
   принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки
   невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов
   собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся
   в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже
   подверглись обработке.
       Исходя из вышесказанного   определение незавершенного
   производства, данное в гл. 25 НК РФ, практически аналогично
   определению НЗП в бухгалтерском учете.
       Следует обратить внимание: несмотря на то,  что незавершенное
   производство является самостоятельным объектом учета и отражается
   отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, стандарта по
   бухгалтерскому учету этого вида активов нет.  К тому же, в
   бухгалтерской отчетности незавершенное производство относится к
   группе статей "Запасы", однако в п. 4 ПБУ 5/01 "Учет
   материально-производственных запасов", утвержденного Приказом
   Минфина России от 09.06.2001 N 44н, прямо указывается, что этот
   стандарт не применяется в отношении активов, характеризуемых как
   незавершенное производство.
       Из действующих  нормативных актов только в вышеупомянутом
   Положении № 34н  данному объекту посвящены два пункта, один из
   которых уже упоминался.  Помимо этого пунктом 64 предопределены
   методы оценки незавершенного производства в бухгалтерском балансе:
       по фактической или нормативной (плановой) производственной
   себестоимости;
   по прямым статьям затрат;
   по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
       Из этого следует, что  указанным нормативным актом
   предусмотрена  возможность выбора оценки незавершенного
   производства и  порядок его определения.  Выбранный метод должен
   быть закреплен в учетной политике.
       Выбор того или иного метода оценки остатков НЗП в
   бухгалтерском учете зависит от метода учета затрат. В свою очередь
    выбор метода учета затрат непосредственно связан с отраслевыми
   особенностями производства.
       На практике в организациях, производящих продукцию,  объем
   незавершенного производства определяется, как правило, методом
   поштучного  подсчета, натурального измерения или взвешивания. К
   тому же в обязательном порядке для уточнения учетных данных о
   незавершенном производстве в установленные сроки производится
   инвентаризация незавершенного производства. На основании
   результатов инвентаризации составляются описи отдельно по каждому
   обособленному структурному  подразделению с указанием наименования
   заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.
       Что касается незавершенного производства в строительной
   отрасли,  приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167 "Об утверждении
   Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на
   капитальное строительство" ПБУ 2/94" незавершенное производство
   определяется
   затратами  подрядчика  на  объектах  строительства по незаконченным
   работам,   выполненным  согласно  договору  на  строительство.  Как
   следует  из п. 4  указанного документа  при выполнении договоров на
   строительство  необходимо  обеспечить  формирование  информации  по
   объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:
       - затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в
   отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;
       - незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том
   числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным
   привлеченными организациями по договору на строительство.
       Таким образом, по выполненным работам  в разрезе строительных
   объектов,  но не принятым заказчиком, относящимся к незавершенному
   производству,   также составляются инвентаризационные  описи с
   указанием  объема работ
   Рекомендуется составлять отдельные описи на:
       - законченные строительством, но не введенные в эксплуатацию
   объекты с указанием причин задержки оформления сдачи в
   эксплуатацию;
       - законченные строительством объекты, фактически введенные в
   эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие
   которых не оформлены надлежащими документами;
       - прекращенные строительством объекты с указанием причин
   прекращения строительства.
       После уточнения данных бухгалтерского учета по результатам
   проведенной инвентаризации формируются представляемые в
   бухгалтерской отчетности показатели затрат в незавершенное
   производство.
       Таким образом,  используемый  метод учета, закрепленный в
   учетной политике, предопределяет  порядок расчета  незавершенного
   производства для отражения в бухгалтерском балансе.
       Учитывая,    что   в   бухгалтерском   учете   при   исчислении
   себестоимости     изготовленной   продукции   (выполненных   работ,
   оказанных  услуг)  затраты отчетного месяца корректируют на разницу
   в  стоимости  незавершенного производства на начало и конец месяца,
   важным    представляется   именно   порядок   определения    объема
   незавершенного производства на конец месяца.

       Надо  отметить,  что   для  отражения  в  бухгалтерском   учете
   незавершенного   производства   с  учетом  отраслевых  особенностей
   применяются  положения  об  учете  затрат, утвержденные отраслевыми
   министерствами  и  ведомствами,  регламентирующие   учет  затрат на
   производство,   калькулирование   себестоимости  продукции  (работ,
   услуг),   а   также    особенности   учета   и   расчетов   НЗП   в
   соответствующей отрасли.
       Данные   нормативные  акты    принимались  в   период  действия
   Постановления  Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, разрабатываясь
   на   его   основе,    и   упорядочивали   многие  учетные  процессы
   предприятий  и  организаций различных отраслей. Несмотря на то, что
   с  отменой  указанного  Постановления  считаются утратившими силу и
   отраслевые  положения,  фактически при отсутствии  новых отраслевых
   положений следует  ими руководствоваться.

       К  тому  же  и  Министерство  финансов РФ, учитывая сложившуюся
   неурегулированность  порядка  формирования  себестоимости  затрат и
   незавершенного  производства,  в  Письме N 16-00-13/03 от 29 апреля
   2002  г.   указало  на   необходимость   применения соответствующих
   отраслевых  инструкций  и  указаний  для  целей  организации  учета
   фактических   затрат  на  производство  продукции  (работ,  услуг),
   калькулирования  себестоимости  выпуска  продукции, вида продукции,
   единицы  продукции и решения иных проблем управленческого характера
   с  учетом  требований, принципов и правил признания в бухгалтерском
   учете  показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности
   в   соответствии   с  уже  принятыми  нормативными  документами  по
   бухгалтерскому учету.
       Исходя  из этого, расчет незавершенного производства  для целей
   бухгалтерского   учета   непосредственно   должен  базироваться  на
   отраслевых инструкциях и указаниях.
       Учитывая   специфику   организации,    обратимся   к    Типовым
   методическим  рекомендациям  по  планированию,  учету себестоимости
   строительных  работ, утвержденным Министерством строительства РФ от
   04.12.1995 N БЕ-11-260/7.
       В   данном   документе    определено,   что   к  незавершенному
   строительному   производству   относятся  незаконченные  работы  по
   организациям,   их   очередям,   пусковым  комплексам  и  объектам,
   являющимся объектами учета затрат.
       Незавершенное  производство  состоит  из затрат на производство
   строительных   работ,  выполненных  собственными  силами,  а  также
   стоимости  работ  субподрядных  организаций,  принятых и оплаченных
   генподрядчиками   за   период   с  начала  исполнения  договора  на
   строительство.
       Фактическая   себестоимость   строительных  работ,  выполняемых
   собственными   силами,  учитывается  на  отдельном  субсчете  счета
   "Основное   производство"   и   определяется  общей  суммой  затрат
   строительной организации на производство таких работ.
       Подрядчик  может  до  сдачи  заказчику  объекта строительства в
   целом    учитывать    в    составе   незавершенного   строительного
   производства   работы  по  договорной  их  стоимости  по  отдельным
   выполненным  элементам или этапам работ в случае определения по ним
   финансового результата.
       Выполненные  субподрядными организациями, принятые и оплаченные
   генеральным  подрядчиком  комплексы  специальных строительных работ
   учитываются  генеральным  подрядчиком  до  их  сдачи  заказчику  по
   договорной   цене   на  счете  "Основное  производство"  в  составе
   незавершенного  строительного  производства  на  отдельном субсчете
   как  выполненные  субподрядными  организациями  и  не  включаются в
   себестоимость строительных работ генподрядчика.
       В   регистре   бухгалтерского  учета  приводится  незавершенное
   строительное  производство  на начало и конец месяца по фактической
   себестоимости  и  его  стоимости,  определяемой  в  соответствии  с
   договорной ценой.
       Стоимость    выполненных   объемов   работ   и   незавершенного
   строительного  производства  по отдельным объектам учета отражается
   в  регистре бухгалтерского учета (например, в журнале-ордере N 10-с
   или др.) по данным справки (акта) о выполненных объемах работ".
       С   учетом  вышесказанного,   в  системе  бухгалтерского  учета
   организуется  аналитический  учет  затрат на производство по счетам
   20,  23 в разрезе объектов калькулирования, то есть в разрезе видов
   работ или по заказам (объектам).
       После    завершения    учета    затрат,   распределения   услуг
   вспомогательного  производства и распределения косвенных расходов в
   бухгалтерском  учете  организации выявляется величина показателя об
   учтенных в отчетном периоде затратах на производство.
       Далее   фактически   производится  распределение  затрат  между
   законченной   и   незаконченной   продукцией.  Обычно  используется
   следующая  формула расчета:

       С  /  стоимость готовой продукции = НЗПнач. + Зотч. - НЗПкон. -
   Бр.
       То   есть,   остатки  по  счетам  20  (23)  на  начало  периода
   увеличиваются  на обороты периода по данным счетам и уменьшаются на
   сумму  расходов  по  бракованной  продукции  (отходов) и расходов в
   незавершенной продукции на конец периода.
       В  результате  этих  расчетов   в бухгалтерском учете сальдо по
   счету 20 и будет отражать затраты в незавершенном производстве.
       Следует   подчеркнуть,   что  для  целей  бухгалтерского  учета
   главное   условие  оценки  незавершенного  производства  состоит  в
   выборе   такого   способа,   при   котором   себестоимость  готовой
   продукции,  выполненных  работ, оказанных услуг отражает результаты
   хозяйственной  деятельности  данного  отчетного  периода.  То  есть
   способ  оценки должен исключить влияние одного отчетного периода на
   результаты другого отчетного периода.
       В  настоящее время организации при решении вопроса о применении
   регистров  бухгалтерского  учета  могут выбирать из рекомендованных
   Минфином  России  для коммерческих и некоммерческих организаций (за
   исключением бюджетных организаций) следующие формы:
       -  единая журнально-ордерная форма счетоводства для предприятий
   (утв.   Письмом   Минфина   СССР  от  08.03.1960  N  63,  с  учетом
   рекомендаций,  приложенных  к Письму Минфина России от 24.07.1992 N
   59  "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского
   учета на предприятиях");
       -   журнально-ордерная   форма   счетоводства   для   небольших
   предприятий  и хозяйственных организаций (утв. Письмом Минфина СССР
   от  06.06.1960  N  176, с учетом рекомендаций, приложенных к Письму
   Минфина  России  от  24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению
   учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях");
       -  упрощенная форма бухгалтерского учета (простая форма и форма
   с  использованием  регистров  учета имущества) для субъектов малого
   предпринимательства  (утв.  Приказом Минфина России от 21.12.1998 N
   64н);
       -  формы  бухгалтерского  учета с использованием вычислительной
   техники  (требования  к программам и регистрам бухгалтерского учета
   приведены  в  Методических рекомендациях Минфина СССР и ЦСУ СССР от
   20.02.1981  N  35/34-Р/426  "По  организации бухгалтерского учета с
   использованием вычислительной техники");
       -  мемориально-ордерная  форма счетоводства (описание приведено
   в утратившем силу Письме Наркомфина СССР от 25.01.1946 N 46);
       -  другие  формы регистров бухгалтерского учета (журнал-главная
   и т.п.).
       При   применении   указанных  регистров  и  их  самостоятельной
   разработке  необходимо учитывать правила и требования, содержащиеся
   в   Федеральном   законе  "О  бухгалтерском  учете",  Плане  счетов
   бухгалтерского     учета    финансово-хозяйственной    деятельности
   организаций   и   Инструкции   по  его  применению,  положениях  по
   бухгалтерскому учету.
       Регистры  подразделяются  на  аналитические  и  синтетические и
   отличаются  степенью  детализации  содержащихся  в  них  сведений и
   группировкой  показателей.  Формы  регистров  изменяются  исходя из
   эксплуатационных  возможностей печатающих устройств ПК. Например, в
   регистрах   накопительно-группировочного   характера  реквизиты  по
   корреспондирующим    счетам   целесообразно   располагать   не   по
   горизонтали, как это делается при ручном способе, а по вертикали.
       Регистры  можно  разделить  на  две  группы:  аналитические  по
   различным  участкам  учета  и  регистры  сводного учета, заменяющие
   журналы-ордера, ведомости аналитического учета и др.
       Вторая    группа    представляет    собой   регистры   сводного
   аналитического   и   синтетического   учета.   Они  характеризуются
   небольшим  количеством  форм,  строятся по дебетовому и кредитовому
   признакам,  разрабатываются  на основании массивов сальдо, оборотов
   и    некоторых    видов   постоянной   информации.   Эти   регистры
   подразделяются  на  аналитические  (2-го  порядка)  и синтетические
   (1-го порядка).
       Таким  образом,   формирование   регистров  сводной информации:
   синтетических  (главная  книга,  оборотный  и  сальдовый  баланс) и
   аналитических   (подробных   и   итоговых   оборотных   ведомостях,
   ведомость-отчет,    ведомость    учета   производственных   затрат)
   позволяет получить необходимую информацию.
       Так,   ведомость   учета   производственных   затрат   является
   регистром  аналитического  учета  по  счетам 20, 23, 44.  Она может
   изготовляться  отдельно  по каждому цеху и в целом по предприятию в
   разрезе  заказов (изделий) или групп однородных изделий с подсчетом
   затрат по калькуляционным статьям расходов.
       Например,   сформированная   ведомость по 20 счету  при наличии
   нижеуказанных    показателей    является    регистром,   содержащим
   достаточную  информацию  для  формирования показателей отчетности в
   части     затрат,    относящихся    к   реализованным   работам   и
   незавершенному производству.

   Период
   Объект строительства
   Статья калькуляции
   Стоимость не принятых работ Заказчиком  на начало  периода

   ___________________________________________________________________
   Затраты текущего месяца
   Стоимость не принятых работ Заказчиком  на конец  периода
   ___________________________________________________________________

       Таким  образом,   поскольку  в  аналитическом учете по 20 счету
   формируется   необходимая  информация  по  Заказчикам,  договорам и
   объектам   строительства,   то   дополнительный  расчет   стоимости
   незавершенного  производства  по  работам не принятым заказчиком не
   составляется.
       В  тоже  время,  нельзя  не  отметить, что  косвенные расходы в
   силу  объективных  причин  или  организации  бухгалтерского учета в
   организации   невозможно  отнести  в  момент  их  возникновения  на
   конкретный объект калькулирования.
       Тогда,   в  случае выбора организацией варианта калькулирования
   полной  фактической  себестоимости  эти  расходы  должны в конечном
   итоге  включаться  в  себестоимость  объекта  калькулирования после
   предварительного распределения, то есть косвенно.
       Так,   если   учетной   политикой  предусмотрено  распределение
   расходов  по  счету  26  "Общехозяйственные  расходы"  на  счет  20
   "Основное  производство" пропорционально  выбранному показателю, то
   необходимо   разработать   форму  данного  расчета,  как  регистра,
   подтверждающего указанное распределение.
       И  уже  на  основании  этих расчетов необходимые доли косвенных
   расходов  списываются  в  конечном итоге в дебет счета 20 "Основное
   производство"     по    каждому    объекту    калькулирования,    в
   корреспонденции с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы".
       Что касается налогового учета, то до вступления  в силу
   Федерального Закона № 58-ФЗ от 06.06.2005 "О внесении изменений в
   часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые
   другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и
   сборах", статьей 319 НК РФ предлагались методы учета в целях
   налогообложения.  При этом,  необходимо  отметить, что
   расхождение в расчете незавершенного производства  основывалось
   на перечне прямых расходов,  регламентируемых  ст. 318 НК РФ,
   отличных от принятых для целей расчета незавершенного производства
   в бухгалтерском учете, что и приводило к основному расхождению
   при формировании    расходов, уменьшающих налоговую базу.
       В силу указанных причин  регистр бухгалтерского учета, а
   именно ведомость по  20 счету,  не могла быть использована для
   подтверждения расходов для целей налогообложения.
       На основании  ст. 313 НК РФ, если данные бухгалтерского и
   налогового учета расходятся, а регистры бухгалтерского учета (если
   не вносить в них дополнительные справочные данные - реквизиты) не
   содержат полной информации, необходимой для определения налоговой
   базы по налогу на прибыль, то налогоплательщику необходимо
   самостоятельно разработать регистры налогового учета.
       В  связи  с  этим,  необходимо было формировать  дополнительный
   регистр   расчета   прямых   расходов,   приходящихся   на  остаток
   незавершенного производства.
       С учетом внесенных изменений 58-ФЗ, организация вправе
   самостоятельно определить перечень прямых расходов, связанных с
   производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и
   закрепить  в своей учетной политике для целей налогообложения). К
   тому же,  прямые расходы  следует относить к расходам текущего
   отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции,
   работ, услуг, в стоимости которых они учтены в порядке,
   предусмотренном ст. 319 НК РФ.
       Когда отнести прямые расходы к конкретному производственному
   процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг)
   невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей
   налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения
   указанных расходов с применением экономически обоснованных
   показателей;
       Что касается остатков незавершенного производства на конец
   текущего месяца, то  теперь  данная величина включается в состав
   прямых расходов следующего месяца (а не в состав материальных
   расходов следующего месяца, как было ранее). При окончании
   налогового периода сумма остатков незавершенного производства на
   конец налогового периода включается в состав прямых расходов
   следующего налогового периода в порядке и на условиях,
   предусмотренных ст. 319 НК РФ.
       В свою очередь, ст. 319 теперь позволяет самостоятельно
   определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на
   изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы,
   оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов
   изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
   Выбранный организацией порядок распределения прямых расходов
   (формирования стоимости НЗП) закрепляется в учетной политике для
   целей налогообложения прибыли и должен применяться в течение не
   менее двух налоговых периодов.
       Таким образом,  при условии  закрепления в учетной политике
   для целей налогообложения метода учета затрат и оценки
   незавершенного производства, применяемого в бухгалтерском учете и
   перечня прямых затрат,  участвующих при формировании  20 счета
   позволит организации не вести дополнительные регистры для целей
   налогового учета.
   
   
 

Главная страница