Эксперт

Курсы валют

23.02.2018
56.8
8.9
0.53
78.9
0
2.1
0.18

Статистика

Реклама

СЛЕДУЕТ ЛИ УЧИТЫВАТЬ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ЭТИ ЗАТРАТЫ В СОСТАВЕ ПРЯМЫХ РАСХОДАХ ИЛИ СУЩЕСТВУЕТ ВОЗМОЖНОСТЬ ИХ УЧЕТА В СОСТАВЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ КАК УСЛУГИ СТОРОННИХ ОРГАНИЗАЦИЙ?

Главная страница


          Вопрос:
       1.Рабочие   фабрики  (основной  производственный  персонал)  не
   являются   сотрудниками   общества   и   работают   через   договор
   предоставления  персонала  со специализированной компанией. Есть ли
   налоговый    риск    по    налогу   на   прибыль   при   уменьшении
   налогооблагаемой  базы  по  прибыли  на сумму затрат, выплачиваемых
   этой компании за предоставление производственного персонала?
       2.Следует  ли   учитывать  при  формировании налоговой базы для
   исчисления  налога на прибыль эти затраты в составе прямых расходах
   или  существует  возможность  их учета в составе косвенных расходов
   как услуги сторонних организаций?


       Ответ:

       1.По   вопросу  включения  стоимости  услуг  по  предоставлению
   персонала в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
       Налоговый     кодекс    РФ    содержит    норму,    позволяющую
   налогоплательщику   включать   стоимость  услуг  по  предоставлению
   персонала  в  состав  прочих  расходов, связанных с производством и
   реализацией  (подпункт  19  пункта  1  статьи  264  НК РФ). Однако,
   дословно указанная норма звучит следующим образом:
       расходы  на услуги по предоставлению работников (технического и
   управленческого  персонала)  сторонними организациями для участия в
   производственном   процессе,   управлении  производством  либо  для
   выполнения   иных   функций,  связанных  с  производством  и  (или)
   реализацией.
       При  этом  НК  РФ  не  дает расшифровки, что представляет собой
   технический  и  управленческий  персонал.  Не следует это из других
   отраслей законодательства РФ.
       Поэтому,  считаем,  что  отнесение осуществляемых Вами расходов
   по  оплате  услуг  по  предоставлению  основного  производственного
   персонала  в состав прочих расходов по подпункту 19 пункта 1 статьи
   264 НК РФ не является однозначным.
       Не   представляется  возможным,  на  наш  взгляд,  и  отнесение
   указанных  расходов в состав материальных расходов по статье 254 НК
   РФ,   так   как   в  состав  материальных  расходов,  в  частности,
   включаются  расходы на приобретение работ и услуг производственного
   характера,  выполняемых сторонними организациями (подпункт 6 пункта
   1 статьи 254 НК РФ).
       При  этом,  к  работам  (услугам)  производственного  характера
   относятся    выполнение    отдельных   операций   по   производству
   (изготовлению)   продукции,   выполнению   работ,  оказанию  услуг,
   обработке    сырья    (материалов),    контроль    за   соблюдением
   установленных  технологических  процессов, техническое обслуживание
   основных  средств  и другие подобные работы. Договор же на оказание
   услуг   по  предоставлению  персонала  не  предполагает  выполнение
   конкретных операций.
       Однако,  перечень расходов, поименованных в статье 264 НК РФ не
   является  закрытым,  а  нормы статьи 252 НК РФ позволяют признавать
   расходами,  уменьшающими  полученные доходы на сумму обоснованных и
   документально подтвержденных затрат (пункт 1 статьи 252 НК РФ).
       В  целях  избежания  претензий  со  стороны  налоговых органов,
   которое  может  быть  выражено  в  том,  что  в  НК  РФ напрямую не
   поименован  такой  вид  расходов,  как  расходы  по оплате услуг по
   предоставлению  основного  производственного персонала, либо в том,
   что   указанные   расходы   не   отвечают   критерию  экономической
   обоснованности,    рекомендуем    Вам    проанализировать   функции
   привлекаемого  персонала  на  предмет  их  идентичности с функциями
   штатного  персонала  (если  такой имеется), сравнить уровень оплаты
   услуг   по   предоставлению   персонала   с  уровнем  оплаты  труда
   аналогичных  рабочих  в  случае их зачисления в штат организации, а
   также  указать  в  договоре  перечень специалистов, необходимых для
   выполнения операций по производству продукции.
       Дополнительно    рекомендуем    Вам    обратить   внимание   на
   формулировку  предмета договора. Предметом договора должны являться
   не   работники   (физические   лица),   а   услуги  организации  по
   предоставлению персонала.

       2.По  вопросу  включения  расходов  по  оплате  услуг сторонней
   организации  по предоставлению персонала в состав либо прямых, либо
   косвенных расходов.
       Налоговый   кодекс   РФ   не  содержит  критериев,  позволяющих
   разделить расходы на прямые и косвенные.
       Обращаясь  к порядку организации бухгалтерского учета затрат на
   производство  и  калькулированию  себестоимости  в  соответствии  с
   пунктом  10  Приказа  Минфина РФ от 06.05.1999 года "Об утверждении
   положения   по   бухгалтерскому  учету  "Расходы  организации"  ПБУ
   10/99",  в  бухгалтерском  учете расходы распределяются на прямые и
   косвенные   по  способу  их  включения  в  себестоимость  следующим
   образом:
       Прямые  - непосредственно относимые на себестоимость продукции.
   Прямые   затраты   обусловлены   производством  определенного  вида
   продукции и могут непосредственно включаться в ее себестоимость;
       Косвенные   -   относимые   на  себестоимость  отдельных  видов
   продукции (пропорционально установленной базе).
       При  этом, в бухгалтерском учете такие расходы по вышеуказанным
   критериям   в  целях  формирования  себестоимости  продукции  будут
   относиться к прямым расходам.
       Налоговый   кодекс   РФ   содержит   открытый  перечень  прямых
   расходов,  поэтому  можно  было  бы  предположить,  что в налоговом
   учете  расходы  по  оплате  стоимости  услуг  сторонних организаций
   могут  быть  с  равной  степенью  отнесены  как  к  прямым, так и к
   косвенным расходам.
       Однако,  Минфин РФ в Письме от 02.03.2006 года № 03-03-04/1/176
   указал,  что  положения  НК  РФ  направлены на сближение налогового
   учета  с  бухгалтерским  учетом. Поэтому порядок отнесения расходов
   на  производство  и  реализацию  осуществленных в течение отчетного
   (налогового)  периода,  к  расходам в целях налогообложения следует
   устанавливать  по  аналогии  с порядком, применяемым организацией в
   целях бухгалтерского учета.
   Учитывая изложенное, рекомендуем Вам расходы по оплате стоимости
   услуг по предоставлению производственного персонала в налоговом
   учете включать в состав прямых расходов.


       21.07.2006
                                                                   163
   Лизинговые платежи


                                                                    40
   Бухгалтерский учет у лизингодателя


       Ситуация.
       ООО    "В"    лизинговая   компания,   приобретает   (покупает)
   амортизируемое   имущество   и   передает   в   лизинг   на  баланс
   Лизингополучателя.
       Первоначальная  стоимость  предмета лизинга в договоре поставки
   выражена  в  рублях.  Общая  сумма договора лизинга включает в себя
   аванс,  лизинговые  платежи  и  выкупную  стоимость,  и  выражена в
   условных единицах. Лизинговые платежи не равномерны.
       Вопрос 1.
       Ст.  272   п.8.1.  Расходы по приобретению переданного в лизинг
   имущества,  указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего
   Кодекса,  признаются  в качестве расхода в тех отчетных (налоговых)
   периодах,   в   которых   в   соответствии   с  условиями  договора
   предусмотрены  арендные  (лизинговые)  платежи.  При этом указанные
   расходы   учитываются  в  сумме,  пропорциональной  сумме  арендных
   (лизинговых)  платежей.  Как   рассчитать  данную  пропорцию в этом
   случае?
       Ответ.
       Согласно  подп.10  п.1  ст.  264  НК РФ в целях налогообложения
   прибыли  в  составе  прочих  расходов,  связанных с производством и
   (или)  реализацией,  учитываются  арендные  (лизинговые) платежи за
   арендуемое  (принятое  в  лизинг)  имущество,  а  также  расходы на
   приобретение имущества, переданного в лизинг.
       В   Вашем   случае   предмет  лизинга  учитывается  на  балансе
   лизингополучателя.  Согласно  подп.10  п.1  ст. 264 НК РФ в случае,
   если  имущество,  полученное  по  договору  лизинга,  учитывается у
   лизингополучателя,  расходами,  учитываемыми в соответствии подп.10
   п.1 ст. 264 НК РФ, признаются:
       у  лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом
   суммы  амортизации  по  этому имуществу, начисленной в соответствии
   со статьей 259 настоящего Кодекса;
       у   лизингодателя   -   расходы   на   приобретение  имущества,
   переданного в лизинг.
       Таким  образом,  Ваша  организация  вправе  учитывать для целей
   налогообложения  в  составе прочих расходов расходы на приобретение
   имущества,  переданного  в лизинг, которое учитывается на балансе у
   лизингополучателя .
       Данные  расходы  признаются  в  качестве расхода в тех отчетных
   (налоговых)   периодах,   в  которых  в  соответствии  с  условиями
   договора  предусмотрены  арендные  (лизинговые)  платежи.  При этом
   указанные  расходы  учитываются  в  сумме,  пропорциональной  сумме
   арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).
       Расход тек. = Расход общ. х Д,
       где
       Расход  тек.  -  сумма  расходов,  которая  может быть признана
   лизингодателем    в    составе   прочих   расходов,   связанных   с
   производством  и  (или) реализацией, в текущем отчетном (налоговом)
   периоде;
       Расход   общ.   -   общая   сумма   расходов  лизингодателя  на
   приобретение имущества, переданного в лизинг;
       Д  -  отношение  арендного  (лизингового)  платежа, подлежащего
   выплате  в  текущем  отчетном  (налоговом)  периоде,  к общей сумме
   арендных  (лизинговых)  платежей, подлежащих уплате в течение срока
   действия договора.
       В  связи  с этим для правильного определения суммы признаваемых
   расходов   следует   определить   содержание   понятия  "лизинговый
   платеж".
       При   этом   согласно  п.  1  ст.  28  Федерального  закона  от
   29.10.1998   N   164-ФЗ   "О   финансовой   аренде  (лизинге)"  под
   лизинговыми  платежами  понимается общая сумма платежей по договору
   лизинга  за  весь  срок действия договора лизинга, в которую входят
   возмещение   затрат  лизингодателя,  связанных  с  приобретением  и
   передачей  предмета  лизинга  лизингополучателю, возмещение затрат,
   связанных  с  оказанием  других  предусмотренных  договором лизинга
   услуг,  а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга
   может  включаться  выкупная  цена  предмета лизинга, если договором
   лизинга   предусмотрен   переход  права  собственности  на  предмет
   лизинга к лизингополучателю.
       Из  данных  норм  следует, что лизинговыми платежами признаются
   общая  сумма  платежей  по  договору  лизинга за весь срок действия
   договора  лизинга,  а  если  договором  предусмотрен  переход права
   собственности  на  предмет  лизинга  к  лизингополучателю - в общую
   сумму  договора  лизинга  может  включаться  выкупная цена предмета
   лизинга.
       Таким   образом,   из  буквального  толкования   п.  1  ст.  28
   Федерального  закона  следует, что лизинговыми платежами признается
   общая  сумма  платежей  по  договору  лизинга,  в  которую,  в свою
   очередь,  включается выкупная цена, если предусмотрен переход права
   собственности на предмет лизинга.
       Отметим,  что  данный вопрос является спорным, рассматривался и
   налоговыми  органами  и  судами в контексте правомерности признания
   лизингополучателем   в  составе  расходов  всей  суммы  лизингового
   платежа, который включает в себя также и выкупную стоимость.
       В  случае,  если бесспорно выкупная цена рассматривалась бы как
   сумма,  входящая  в  состав  лизинговых  платежей,  то данная сумма
   могла  бы  быть  признана  на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в
   составе  расходов  для целей налогообложения как лизинговые платежи
   в   составе   прочих   расходов,   связанных   с   производством  и
   реализацией.
       В  Постановлениях  ФАС  Северо-Западного округа от 16.01.2006 N
   А52-3453/2005/2  и  от 13.02.2006 N А52-3303/2005/2 суд указал, что
   поскольку  лизинговый платеж является единым платежом, то выделение
   налоговым  органом  из  лизингового  платежа части, приходящейся на
   стоимость  переданного  в  лизинг  имущества,  и отказ во включении
   этой  части  в  состав расходов неправомерны.  ФАС Северо-западного
   округа,  рассматривая  подобный  спор,  указал  в  Постановлении от
   15.05.2002   N  А56-32337/01  на  то,  что  законодатель  не  делит
   лизинговый   платеж  на  составляющие  части,  поэтому  сам  подход
   неправомерен.  ФАС  Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11
   сентября  2002  г.  по  делу  N  Ф04/3420-356/A67-2002  указал, что
   "лизинговый  платеж является единым платежом, производимым в рамках
   единого  договора  лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового
   платежа  входит  несколько  составляющих, нельзя рассматривать этот
   платеж  как  несколько  самостоятельных платежей". Такой же позиции
   придерживались  ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15
   июня 2004 г. по делу N Ф04/3251-499/А70-2004.
       Косвенно   этот   вывод   подтверждается  также  и  сложившейся
   судебной   практикой   относительно   вычетов   НДС  по  лизинговым
   платежам:  вынося  решения о возможности вычета НДС по полной сумме
   лизингового  платежа,  в  том  числе  и по выкупной стоимости, суды
   исходили  как  раз  из  того, что лизинговый платеж является единым
   платежом  (см.,  например,  Постановление Федерального арбитражного
   суда      Западно-Сибирского     округа     от     11.09.2002     N
   Ф04/3420-356/А67-2002;   Постановление   Федерального  арбитражного
   суда  Северо-Западного  округа  от  05.08.2005  N А05-1981/2005-13;
   Постановление   Федерального   арбитражного  суда  Северо-Западного
   округа    от    15.12.2005    N   А05-8200/2005-29;   Постановление
   Федерального   арбитражного   суда   Северо-Западного   округа   от
   19.01.2006 N А05-11095/2005-22).
       Однако   налоговые   органы   разъясняют,   что  общий  порядок
   отнесения  лизинговых  платежей в состав прочих расходов, связанных
   с  производством или реализацией, не применяется к части лизинговых
   платежей,  которую  составляет выкупная цена предмета лизинга, если
   договором  лизинга  предусмотрен  переход  права  собственности  на
   предмет  лизинга  к  лизингополучателю  (см. Письма Минфина РФ от 3
   марта    2005    г.    N    03-06-01-04/125,    от   24.05.2005   N
   03-03-01-04/1/288,  от  08.04.2005  N 03-03-01-04/1/174, Письмо ФНС
   России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@).
       Расходы  по  уплате  выкупной цены предмета лизинга в налоговом
   учете    лизингополучателя   формируют   первоначальную   стоимость
   амортизируемого имущества.
       По  нашему  мнению,  позиция налоговых органов по исключению из
   состава  лизинговых  платежей  выкупной  стоимости предмета лизинга
   обусловлена  специальными  нормами  налогового  законодательства, а
   именно   п.   5  ст.  270  НК  РФ,  согласно  которому  расходы  по
   приобретению  амортизируемого  имущества  не  учитываются для целей
   налогообложения  прибыли.  Их  стоимость  уменьшает  налоговую базу
   посредством   начисления   амортизации  в  период  срока  полезного
   использования  этого  имущества,  которая  включается в расходы при
   исчислении налога.
       Применительно   к   рассматриваемой   ситуации,  когда  следует
   исчислить  пропорцию,  в расчете которой участвует сумма лизинговых
   платежей,   исключать  выкупную  стоимость  из  состава  лизинговых
   платежей представляется необоснованным.
       По  нашему  мнению,  если  лизинговое  имущество учитывается на
   балансе  у  лизингополучателя, то лизингодатель вправе признать для
   целей  налогообложения  расходы  на  приобретение  предмета лизинга
   пропорционально  общей сумме лизинговых платежей, включающей в себя
   также и выкупную стоимость.
       Применение   данного   подхода  позволяет  минимизировать  риск
   негативных  налоговых последствий. Если при расчете пропорции общая
   сумма   лизинговых   платежей   будет   взята  без  учета  выкупной
   стоимости,  то  расходы  на  приобретение  предмета  лизинга  будут
   списаны полностью в течение срока действия договора.
       При  этом  представляется  обоснованным  подход, когда в случае
   предмет  лизинга учитывается на балансе у лизингодателя и договором
   предусмотрена  выплата  выкупной  стоимости,  по  нашему  мнению, в
   уменьшение  налогооблагаемой  прибыли  в составе прочих расходов на
   основании  п.10  ст.264  НК  РФ  могут  быть  отражена только часть
   расходов  на  приобретение  предмета  лизинга,  а  остальная  часть
   должна  учитываться  в уменьшения выкупной стоимости при реализации
   предмета лизинга.
       В  этом  случае наиболее полно реализуется принцип соответствия
   доходов  и  расходов,  закрепленный  в  п.1 ст.272 НК РФ, в котором
   предусмотрено,  что в случае, если условиями договора предусмотрено
   получение  доходов  в  течение более чем одного отчетного периода и
   не  предусмотрена  поэтапная  сдача товаров (работ, услуг), расходы
   распределяются  налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа
   равномерности признания доходов и расходов.
       При  этом  полученные  авансы не должны учитываться при расчете
   пропорции.

       Вопрос 2.
       Если   по   условиям   договора  лизинга  лизинговое  имущество
   учитывается  на  балансе лизингополучателя, то передача лизингового
   имущества  лизингополучателю  отражается  на счете 47 "Реализация и
   прочее выбытие основных средств":
       по  кредиту  в  корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными
   дебиторами  и  кредиторами",  субсчет  "Задолженность по лизинговым
   платежам"  на  сумму  задолженности по лизинговым платежам согласно
   договору лизинга;
       по  дебету  в корреспонденции со счетом 03 "Доходные вложения в
   материальные  ценности",  субсчет "Имущество для сдачи в аренду" на
   стоимость лизингового имущества;
       в  корреспонденции  со  счетом  83 "Доходы будущих периодов" на
   разницу  между  общей  суммой лизинговых платежей согласно договору
   лизинга и стоимостью лизингового имущества.
       Каким  образом  отразить  в бухгалтерском учете "Доходы будущих
   периодов"  -  по  курсу  на  дату  передачи,  надо ли пересчитывать
   ежемесячно   по   новому   курсу   на  дату  реализации-  признания
   лизингового  платежа в доходы и последний день месяца, а также учет
   НДС.
       Ответ.
       Отражение  в  бухгалтерском  учете операций по договору лизинга
   производится  в  порядке, предусмотренном Указаниями, утвержденными
   Приказом  Министерства  финансов Российской Федерации от 17 февраля
   1997 г. N 15.
       Приказом  Минфина  РФ от 31.10.2000 N 94н утвержден План счетов
   бухгалтерского   учета   финансово   -  хозяйственной  деятельности
   организаций  и  Инструкция  по  его  применению,  которые введены в
   действие  с  1  января  2001  года.  В  связи с изданием указанного
   Приказа  не  применяется  на территории Российской Федерации Приказ
   Минфина  СССР  от  01.11.1991  N  56  "Об  утверждении Плана счетов
   бухгалтерского   учета   финансово   -  хозяйственной  деятельности
   предприятий  и  Инструкции по его применению" (Приказ Минфина РФ от
   29.12.2000 N 123н).
       В  связи  с  этим  вместо  указанного  Вами  в запросе счета 47
   "Реализация  и  прочее выбытие основных средств" должен применяться
   счет  91  "Прочие  доходы  и  расходы"  ,  вместо  счета 83 "Доходы
   будущих периодов" -  счет 98 "Доходы будущих периодов".
       Согласно  Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций
   по  договору  лизинга  операция  по  передаче лизингового имущества
   лизингополучателю   отражается   на   счетах  бухгалтерского  учета
   способом,  который  указан  Вами  в  запросе с учетом необходимости
   применения действующего плана счетов.
       Вышеуказанные  записи  на  счетах бухгалтерского учета делаются
   единовременно в момент передачи имущества в лизинг.
       В   Вашем  случае  общая  сумма  договора  лизинга  выражена  в
   условных  единицах.  При  этом  сумму  задолженности  по лизинговым
   платежам  в бухгалтерском учете следует признавать по курсу на дату
   передачи.
       Соответственно,   в   соответствии   с   п.   6   Положения  по
   бухгалтерскому   учету   "Доходы   организации"   ПБУ  9/99  доходы
   организации   следует   исчислять   с  учетом  суммовой  разницы  с
   последующей корректировкой суммы доходов.
       Указаниям  об  отражении  в  бухгалтерском  учете  операций  по
   договору  лизинга  не содержат предписания о порядке учета суммовой
   разницы.
       При  этом,  по  нашему  мнению,  применять  Указания  следует с
   учетом  положений  ПБУ  9/99, относящимся к учету суммовой разницы.
   Согласно  ПБУ  9/99 доходами от обычных видов деятельности является
   выручка  от  продажи  продукции и товаров, поступления, связанные с
   выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).
       В  связи  с  тем,  что  ПБУ  9/99  указывает  на  необходимость
   корректировки   на   суммовую   разницу  доходов  организации,  под
   которыми понимается сумма выручки.
       По   нашему   мнению,   корректировать  сумму  доходов  будущих
   периодов  не  следует.  Хотя  по  этому  вопросу  могут быть другая
   позиция   в   связи   с   тем,  что  нормативно  данный  вопрос  не
   урегулирован.
       На   наш  взгляд,  суммовая  разница,  относящаяся  лизинговому
   платежу  за текущий период,  должна быть отражена в составе доходов
   (расходов) того отчетного периода, в котором она возникла.
       Вместе  с  тем,  обращаем  Ваше  внимание, что в соответствии с
   Положением  по  бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
   (ПБУ   1/98)   (утв.Приказом   Министерства   финансов   Российской
   Федерации  от  09.12.1998  N 60н) в случае отсутствия в нормативных
   документах  способов  ведения  бухгалтерского  учета по конкретному
   вопросу  организацией  осуществляется  разработка  соответствующего
   способа  при  формировании  учетной  политики, исходя из ПБУ 1/98 и
   иных положений по бухгалтерскому учету.
       Таким   образом,   рекомендуем  закрепить  в  учетной  политике
   принятый способ учета суммовых разниц.
       В   бухгалтерском   учете   Ваша  организация  должна  отражать
   следующее:
       1. При передаче имущества лизингополучателю
       1.1 Отражена общая сумма договора лизинга с НДС
       Дебет 76 / арендные обязательства              Кредит  91
       1.2 Списана первоначальная стоимость лизингового имущества
       Дебет  91              Кредит  03
       1.3 Начислен НДС с общей суммы договора лизинга
       Дебет  91            Кредит  76 \ НДС отложенный
       1.4  Отражено  превышение  общей  суммы лизинговых платежей над
   стоимостью лизингового имущества
       Дебет  91            Кредит  98
       2. При получении лизингового платежа
       2.1  начислена сумма платежа, приходящегося к оплате за текущий
   период
       Дебет   76  /  текущие  лизинговые платежи          Кредит 76 /
   арендные обязательства
       2.2 отражена сумма НДС к уплате в бюджет за текущий период
       Дебет  76 / НДС отложенный      Кредит  68 / НДС
       2.3 получена сумма лизингового платежа за текущий месяц
       Дебет 51            Кредит 76 / текущие лизинговые платежи
       2.4  отражена  суммовая  разница  с  суммы текущего лизингового
   платежа
       положительная:
       Дебет  76 / текущие лизинговые платежи      Кредит  91
       Отрицательная:
       Дебет  91         Кредит  76 / текущие лизинговые платежи
       2.5  отражена  корректировка  НДС в связи с появлением суммовой
   разницы
       положительная:



Главная страница