Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

ОБ УЧЕТЕ ПОРУЧИТЕЛЬСТВ И ГАРАНТИЙ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

Главная страница

  

       17.02.2006


       На Ваш письменный запрос  "Об учете поручительств и гарантий
   на забалансовых счетах" наше мнение сводится к следующему.


       1.  В  соответствии  со  ст.ст.368,  369  ГК  РФ  как  в первой
   ситуации,   так  и  во  второй,  банковская  гарантия  обеспечивает
   надлежащее  исполнение принципалом обязательств перед бенефициаром.
   За  выдачу  банковской  гарантии  Принципал обязан оплатить Гаранту
   вознаграждение, что установлено п.2 ст.369 ГК РФ.
       Отметим,   что   согласно   п.8  ст.5  Федерального  закона  от
   02.12.1990  N  395-1  "О  банках  и банковской деятельности" выдача
   банковских   гарантий   относится   к  банковским  операциям.  И  в
   соответствии  с  пп.3  п.3  ст.149 НК РФ такие операции не подлежат
   обложению НДС (касается только банков).

       В  соответствии с Приказом Минфина РФ № 94н "забалансовые счета
   предназначены   для  обобщения  информации  о  наличии  и  движении
   ценностей,  временно  находящихся  в  пользовании  или распоряжении
   организации  (арендованных основных средств, материальных ценностей
   на  ответственном  хранении, в переработке и т.п.), условных прав и
   обязательств,  а  также  для  контроля за отдельными хозяйственными
   операциями".
       Для  отражения  в бухгалтерском учете хозяйственных операций по
   движению банковской гарантии предназначены счета:
       008   "Обеспечения  обязательств  и  платежей  полученные".  На
   данном  счете отражаются суммы гарантий, которые получены от других
   организаций в обеспечение:
       -  выполнения  организацией  тех  или иных обязательств (оплаты
   полученных товаров, возврата кредита или займа и т.п.);
       - оплаты товаров, проданных организацией покупателям.
       Учет  гарантий  ведется в денежном выражении. Если в соглашении
   о  предоставлении  гарантии  сумма  гарантии  не  указана,  то  она
   определяется  исходя  из  условий договора, по которому ее получили
   (например, договор поставки);
       009  "Обеспечения  обязательств и платежей выданные". На данном
   счете   отражаются   выданных  гарантий  в  обеспечение  выполнения
   обязательств  и  платежей. Также, если в гарантии не указана сумма,
   то  для  бухгалтерского  учета  она  определяется исходя из условий
   договора.
       Использование  счета  008  "Обеспечение обязательств и платежей
   полученные"   считаем   наиболее  корректным,  так  как  банковская
   гарантия   выдается   Гарантом,   а  не  Принципалом.  Кроме  того,
   забалансовые   счета   предназначены  для  учета  условных  прав  и
   обязательств   в   целях  контроля  за  хозяйственными  операциями.
   Поэтому,  если  в  учете  ранее использовался счет 009 "Обеспечения
   обязательств  и платежей выданные", то грубой ошибкой- считаться не
   будет.

       Рассмотрим по ситуациям.
       1.1.    Банковской    гарантией    обеспечивается    исполнение
   обязательств   по    договору   поставки.  Так,  ОАО  "А"  является
   Принципалом; Банк является Гарантом; ОАО "В"- Бенефициаром.
       Согласно   ст.373  ГК  РФ  принятие  к  учету  обеспечительного
   обязательства  происходит в момент вступления банковской гарантии в
   силу  Ц  в  день  ее  выдачи,  с  иной  даты  или  при  наступлении
   определенного  условия.  Так,  полученная  Принципалом  от  Гаранта
   банковская   гарантия  в  пользу  Бенефициара,  по-  нашему  мнению
   следует отразить проводкой, указанной в стр.1 Таблицы.
       При   самостоятельном   исполнении   обязательства   по  оплате
   поставщику,  за поставленную нефть, в учете Принципала производятся
   записи, приведенные в стр.6 и 7 Таблицы.
       В   случае,   если  Принципал  своевременно  не  выполнил  свои
   обязательства  и  Гарант  произвел  оплату  Бенефициару, списание с
   забалансового  счета суммы банковской гарантии будет производится в
   порядке, указанном в стр.8, 9,10 Таблицы.

       В  рассматриваемом  случае  можно сделать вывод, что банковская
   гарантия  является  неотъемлемой  частью договора поставки. Поэтому
   расходы  по  выплате  Гаранту  вознаграждения  будут  включаться  в
   стоимость  материально-производственных  запасов  (нефти).  Об этом
   изложено     в     п.п.5,     6     ПБУ     5/01.     А     именно,
   материально-производственные  запасы  принимаются  к бухгалтерскому
   учету  по  фактической  себестоимости,  которая при приобретении за
   плату  складывается из суммы фактических затрат на приобретение, за
   исключением  НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам
   на   приобретение  материально-производственных  запасов  относятся
   суммы,  уплачиваемые  в соответствии с договором поставщику, и иные
   затраты,  непосредственно  связанные  с  их  приобретением (п.6 ПБУ
   5/01).
       Таким  образом,  сумма  вознаграждения,  выплачиваемая  Гаранту
   Принципалом      включается     в     фактическую     себестоимость
   материально-производственных запасов (стр.2 Таблицы).

                     Таблица рекомендуемых проводок
   № п/п
   Содержание хозяйственных операций
   Дебет счета
   Кредит счета
   Примечание

   1.
   Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств по
   договору поставки
   008
   ___________________________________________________________________
   Договор о предоставлении банковской гарантии

   2.
   Отражено вознаграждение банку-Гаранту за выдачу банковской гарантии
   10
   76
   Договор о предоставлении банковской гарантии

   3.
   Оплачено вознаграждение банку-Гаранту
   76
   51
   Выписка банка

   4.
   Оприходована нефть, полученная от поставщика (Бенефициара)
   10
   60
   Договор поставки, накладная

   5.
   НДС со стоимости нефти
   19
   60
   Договор поставки, счет-фактура

   ___________________________________________________________________
   1 вариант
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________

   6.
   Принципал самостоятельно исполняет обязательства по оплате
   поставщику (Бенефициару) за нефть
   60
   51
   Выписка банка

   7.
   Списана сумма банковской гарантии после выполнения своих
   обязательств
   ___________________________________________________________________
   008
   Бухгалтерская справка

   ___________________________________________________________________
   2 вариант
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________

   8.
   Принципал не выполнил свои обязательства и банком-Гарантом
   погашена задолженность перед поставщиком (Бенефициаром)
   60
   76
   Договор о предоставлении банковской гарантии

   9.
   Отражено погашение обязательств перед банком-гарантом
   76
   51
   Выписка банка

   10.
   Списана сумма банковской гарантии при наступлении определенных
   условий
   ___________________________________________________________________
   008
   Бухгалтерская справка



       1.2  Согласно пп.4 п.1 ст.183 Налогового кодекса РФ операции по
   реализации  подакцизных  товаров  (за  исключением нефтепродуктов),
   помещенных  под  таможенный  режим  экспорта, за пределы территории
   Российской  Федерации  с учетом потерь в пределах норм естественной
   убыли   не   подлежат  обложению  акцизом.  Освобождение  указанных
   операций  от  налогообложения производится в соответствии со ст.184
   НК РФ.
       Так,   в   п.2  ст.184  НК  РФ  указано,  что  налогоплательщик
   (Принципал)   освобождается   от   уплаты   акциза  при  реализации
   произведенных    им    подакцизных    товаров    (за    исключением
   нефтепродуктов),  помещенных  под  таможенный  режим  экспорта,  за
   пределы   территории   Российской  Федерации  при  представлении  в
   налоговый орган в соответствии со ст.74 НК РФ банковской гарантии.
       В  вашем  письменном  запросе  указано, что банковская гарантия
   предусматривает  обязанность  Гаранта  уплатить  сумму акциза и/или
   соответствующие  пени  ИФНС  в  случаях непредставления в порядке и
   сроки,  установленные  п.7  ст.198  НК  РФ, Принципалом документов,
   подтверждающих  факт  экспорта  подакцизных  товаров, и неуплаты им
   акциза и (или) пеней.
       На  наш  взгляд,  расходы,  связанные  с  получением банковской
   гарантии,   необходимой  для  освобождения  организации  от  уплаты
   акциза,  можно  отразить  как   расходы, связанные с оплатой услуг,
   оказываемых   кредитными   организациями   (п.11  ПБУ  10/99)  и  в
   бухгалтерском  учете  отразить  в  составе операционных расходов по
   Дебету  счета  91  "Прочие  доходы  и  расходы" по соответствующему
   субсчету.
       Операции  по  выдаче  Гарантом банковской гарантии Принципалу в
   пользу  ИФНС  РФ,  также  можно  отражать по счету 008 "Обеспечения
   обязательств и платежей полученные".
       Примерные проводки указаны в нижеприведенной таблице.

   Содержание хозяйственных операций
   Дебет счета
   Кредит счета
   Примечание

   Выдана банковская гарантия Бенефициару в обеспечение обязательств
   по договору поставки
   008
   ___________________________________________________________________
   Договор о предоставлении банковской гарантии

   Отражены в расходах вознаграждение банку-Гаранту за выдачу
   банковской гарантии
   91.2
   76
   Договор о предоставлении банковской гарантии

   Оплачено вознаграждение банку-Гаранту
   76
   51
   Выписка банка

   1 вариант
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________

   Списана сумма банковской гарантии при выполнении установленных
   условий Принципалом
   ___________________________________________________________________
   008
   Бухгалтерская справка

   2 вариант
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________

   Если Принципалом не выполнены условия, то банк-Гарант оплачивает
   ИФНС акциз (пени)
   68
   76
   Договор о предоставлении банковской гарантии

   Перечислена задолженность Гаранту по уплате акциза (пени) в
   соответствии с договором банковской гарантии
   76
   51
   Выписка банка

   Списана сумма банковской гарантии
   ___________________________________________________________________
   008
   Бухгалтерская справка


       В  заключении, отметим, что информацию по выданным и полученным
   обязательствам,  учитываемым  на  забалансовых  счетах,  необходимо
   справочно  отражать по строкам 950 и/или 960 Бухгалтерского баланса
   (Форма № 1).
       Аналитический   учет  следует  вести  по  каждому  выданному  и
   полученному обеспечению.

       2.  В  соответствии  со  ст.816  Гражданского кодекса РФ выпуск
   облигаций  являются  одной  из  форм заключения договора займа. Как
   было  указано  в  письменном  запросе, в исполнение обязательств по
   облигациям  был  заключен  договор поручительства между Эмитентом и
   Поручителем.
       Так,   синтетический   учет  операций  по  получению  и  выдаче
   поручительства  может  вестись  аналогично  вышеописанному  порядку
   учета  банковской  гарантии,  то  есть  на  забалансовом  счете 008
   "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
       По    дебету    указанного   счета   отражается   возникновение
   поручительства,  по  кредиту  -  их прекращение. Аналитический учет
   организуется по полученным и выданным поручительствам.
       Поручительство   принимается   к   учету  в  момент  вступления
   договора   поручительства   в  силу  и  списывается  в  момент  его
   прекращения.  Согласно  ст.367  ГК РФ поручительство прекращается в
   случае:
       - исполнения основного обязательства;
       -   изменения  основного  обязательства,  влекущего  увеличение
   ответственности    или   иные   неблагоприятные   последствия   для
   поручителя без согласия последнего;
       -  перевода  на  другое  лицо долга по основному обязательству,
   если  поручитель  не  дал  кредитору  согласия  отвечать  за нового
   должника;
       -  отказа кредитора принять надлежащее исполнение, предложенное
   должником или поручителем;
       - истечения срока, на который дано поручительство.

       Отметим,    что    за    выдачу   поручительства   уплачивается
   вознаграждение   Поручителю,  размер  которого  устанавливается  по
   соглашению  сторон.  Порядок  принятия  к  учету  обусловленных  им
   затрат зависит от вида основного обязательства.
       Если  поручительство выдано в обеспечение заемных обязательств,
   то  указанные  затраты  должны  включаться  в  состав  расходов  по
   обслуживанию  займов  (кредитов)  в  соответствии  с указаниями ПБУ
   15/01.
       Также,  если  организация  привлекает  заемные  средства  путем
   выпуска  и  размещения облигаций, то бухгалтерский учет совершаемых
   при  этом  операций  должен вестись в порядке, предусмотренном пп.б
   п.18 ПБУ 15/01.

       Как   мы   отмечали   вначале  вопроса,  забалансовый  учет  по
   договорам  поручительства  ведется  аналогично  забалансовому учету
   банковской  гарантии,  поэтому  бухгалтерские  проводки  смотрите в
   вышеуказанных таблицах.
   
   
 

Главная страница