Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

КУЛАЕВА Н. С. ОСОБЕННОСТИ ВОЗВРАТА ТОВАРОВ В ОРГАНИЗАЦИЯХ, ЗАНИМАЮЩИХСЯ ИЗДАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

Главная страница


                 Особенности возврата товаров в организациях,
                 занимающихся издательской деятельностью
   
       Потребительская    ценность    такого    вида    товара,    как
   издательско-полиграфическая    продукция   заключается   именно   в
   актуальной    информации,   размещенной   в  издании.  И  если  эта
   информация  устарела,  то,  реализовать такую продукцию практически
   невозможно,  в  связи  с  чем,  нереализованные экземпляры печатных
   изданий   "зависают"    либо   у   самого   издательства,   либо  у
   организаций-посредников.  Напомним,  что  издательства  могут,  как
   самостоятельно   реализовывать   свою  продукцию  путем  заключения
   договоров   с   покупателями,  так  и  привлекать  для  этих  целей
   специализированные   организации,   занимающиеся   распространением
   печатных изданий.
       Так   как   списание   нереализованной  части  тиража  является
   типичной   операцией  для  издательской  деятельности,  то  фирмы -
   распространители   стремятся  заключать  с издательствами  договоры
   на  распространение  печатной  продукции таким образом, чтобы иметь
   возможность  вернуть  нереализованную  часть  тиража издательству с
   минимальными  потерями  для  себя.  Как  правило,  для  этих  целей
   стороны   заключают   либо   договор   с   особым  переходом  права
   собственности  на  печатную  продукцию,  либо  договор комиссии.  В
   противном  случае возврат издательству нереализованной части тиража
   фирмой-распространителем  будет  являться  обратной куплей-продажей
   между   издательством  и  организацией-распространителем,  где  уже
   издательство будет выступать в роли покупателя.
       Нужно  отметить,  что   из  указанных   двух   видов договоров,
   заключаемых  между  издательствами  и  распространителями  изданий,
   чаще применяется именно договор комиссии.
       Чтобы  порядок  возврата  нереализованных  экземпляров  тиража,
   полученного  фирмой-распространителем  по  договору  комиссии,  был
   ясен  и  понятен читателям журнала, напомним, каким образом в учете
   издательства  отражаются  операции  по  продаже печатных изданий, в
   рамках посреднического договора.
       Гражданско-правовые   основы   договора   комиссии  установлены
   главой  51  "Комиссия"  Гражданского  Кодекса  Российской Федерации
   (далее - ГК РФ).
       Согласно  пункту 1 статьи 990 ГК РФ:
       "1.  По  договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется
   по   поручению   другой   стороны   (комитента)  за  вознаграждение
   совершить  одну  или  несколько  сделок от своего имени, но за счет
   комитента.
       По   сделке,   совершенной   комиссионером   с  третьим  лицом,
   приобретает  права  и  становится  обязанным  комиссионер,  хотя бы
   комитент  и  был  назван  в  сделке  или  вступил с третьим лицом в
   непосредственные отношения по исполнению сделки".
   
       Таким  образом,  издательство  (комитент)  заключает  договор с
   фирмой-   распространителем   (комиссионером),   согласно  которому
   комиссионер  обязуется по поручению  издательства за вознаграждение
   совершить  одну  или  несколько  сделок от своего имени, но за счет
   издательства.
       Следует  иметь  в  виду,  что при продаже печатной продукции по
   договору  комиссии,  операции   по  реализации образуются  именно у
   издательства   (комитента),  так  как  посредник  только  оказывает
   услуги  по   реализации  печатной  продукции. При продаже продукции
   (переходе   права   собственности)   третьим  лицам  (покупателям),
   услуга  посредника  считается  исполненной.  Именно  в  этот момент
   издательство  (комитент)  должно отразить выручку от продажи тиража
   на  счетах  бухгалтерского  учета,  причем  отражение этой  выручки
   производится из цены, указанной комиссионером.
       Однако  совершить  данные  действия  издательство  может только
   после  того,  как  получит  отчет посредника о том, что он выполнил
   возложенное на него поручение.
       Поскольку   комиссионное  поручение  для  посредника  считается
   исполненным   после   перехода   права  собственности  на  печатную
   продукцию  к  покупателю,  то  одновременно  с получением отчета, в
   котором,   как   правило,   указывается    и   сумма  комиссионного
   вознаграждения   посредника,   комитент  может  включить  в  состав
   затрат,  связанных  с  реализацией  печатной  продукции,  стоимость
   услуг,  оказанных посредником. Если посредник является плательщиком
   НДС,  то сумма "входного" налога принимается к вычету издательством
   после  получения  от  фирмы  посредника  счета-фактуры за оказанные
   услуги.
       Для   издательства  выручка  от  продажи  печатных  изданий   в
   соответствии   с  пунктом  5   Положения  по  бухгалтерскому  учету
   "Доходы  организации"  ПБУ  9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ
   от  6  мая  1999  года  №32н (далее - ПБУ 9/99) является доходом от
   обычных  видов  деятельности.  Признание  выручки  в  бухгалтерском
   учете  производится  в  том случае, если у издательства выполняются
   все  условия,  перечисленные  в  пункте 12 ПБУ 9/99. Напомним  что,
   так  как   одним  из  условий,  перечисленных  в пункте 12 ПБУ 9/99
   является  переход  права  собственности  на  товар  от  продавца  к
   покупателю,   то   выручка   от   продажи   печатной   продукции  у
   издательства   признается   именно  на  дату,  указанную  в  отчете
   комиссионера.
       Вознаграждение,  причитающееся  фирме посреднику, учитывается в
   составе  расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения
   отчета,  представленного  комиссионером.  Это следует из пункта 5 и
   пункта  16  Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации"
   ПБУ  10/99",  утвержденного  Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года
   №33н (далее - ПБУ 10/99).
       Расчеты  с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения
   ведутся   на   отдельном  субсчете  счета  76  "Расчеты  с  разными
   дебиторами   и   кредиторами",  например  на  субсчете  "Расчеты  с
   распространителем печатной продукции".
       Передача     экземпляров    печатно-полиграфической   продукции
   комиссионеру   отражается   в   бухгалтерском   учете  издательства
   следующим образом:
       Дебет  счета  45  "Товары отгруженные" Кредит счета 43 "Готовая
   продукция".
       На   счете   45   "Товары  отгруженные"  продукция,  переданная
   издательством   посреднику,  числится  до  момента  перехода  права
   собственности  на  нее  к  покупателю  (или до момента ее возврата,
   если договор комиссии расторгается в данной части).
       По   мере   перехода   к   покупателю  права  собственности  на
   печатно-полиграфическую   продукцию   по   договору  купли-продажи,
   заключенному   комиссионером   от  своего  имени,  выполняются  все
   условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.
       Соответственно  издательству в этот момент необходимо сделать в
   бухгалтерском  учете  следующее: отразить выручку от продажи тиража
   по    цене    договора   купли-продажи,   заключенного   фирмой   -
   распространителем,  начислить сумму налога на добавленную стоимость
   (если  издательство  является  плательщиком  указанного  налога)  и
   списать себестоимость реализованных изданий.
   
       Рассмотрим эти операции на конкретном примере
   
       Пример 1.
   
       Издательство  "А"  по  договору  комиссии  в  октябре 2007 года
   передало  организации  "Б"  для  реализации   печатную  продукцию -
   сборники  стихов.  Согласно  договору, книги должны быть проданы за
   136   880   рублей   (в  том  числе  НДС  18%  -  20  880  рублей).
   Себестоимость  указанных  книг  составляет  58  000  рублей.  Сумма
   комиссионного  вознаграждения  посредника  определена   как 10%  от
   цены  договора  -  13  688  рублей  (в  том  числе  НДС 18% - 2 088
   рублей).
       Организация   "Б"  полностью  реализовало  комиссионный  товар.
   Договором комиссии закреплено, что посредник участвует в расчетах.
       Рабочим   планом   счетов  издательства  предусмотрено,  что  к
   балансовому  счету  76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
   открыт  следующий субсчет:
       76-5 "Расчеты с комиссионером";
   
       В   бухгалтерском   учете  издательства   данные  хозяйственные
   операции оформляются следующим образом:
   
   Корреспонденция счетов
   Сумма, рублей
   Содержание операции
   
   Дебет
   Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   45
   43
   58 000
   Переданы на комиссию сборники стихов
   
   62
   90-1
   136 880
   Отражена выручка от продажи сборников стихов (на основании отчета
   комиссионера)
   
   90-3
   68
   20 880
   Начислен НДС
   
   90-2
   45
   58 000
   Списана фактическая себестоимость реализованных сборников стихов
   
   44
   76-5
   11 600
   Учтены услуги посредника  в составе расходов на продажу
   
   19
   76-5
   2 088
   Учтен НДС по услугам посредника
   
   68
   19
   2 088
   Принят к вычету НДС по посредническим услугам
   
   51
   76-5
   136 880
   Получены денежные средства от посредника за реализованную книжную
   продукцию
   
   76-5
   62
   136 880
   Зачтены денежные средства, поступившие от покупателей
   
   90-2
   44
   11 600
   Списаны затраты, приходящиеся на реализованную продукцию (сборник
   стихов)
   
   90-9
   99
   46 400
   Отражен финансовый результат от реализации сборников стихов
   
   76-5
   51
   13 688
   Перечислена задолженность посреднику за оказанные услуги.
   
   
   Окончание примера.
   
       Если  издательство  в  целях налогообложения прибыли использует
   метод  начисления, то отражение дохода производится  в том отчетном
   (налоговом)  периоде,  в  котором  он  имел  место,  независимо  от
   фактического  поступления денежных средств, иного имущества (работ,
   услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
       Порядок  определения  расходов при методе начисления установлен
   статьей 272 НК РФ.
       В  отношении  налога  на  добавленную  стоимость  отметим,  что
   комитенты  исчисляют  и уплачивают указанный налог в общем порядке.
   Однако  есть несколько нюансов при использовании договора комиссии,
   на  которые  необходимо  обратить  внимание  читателя.  Так как с 1
   января  2006  года исключительно все налогоплательщики НДС работают
   по  методу  начисления,  то  есть налог начисляется при фактической
   отгрузке,  то  возникает законный вопрос, когда издательство должно
   начислить  сумму  НДС:  в  тот  момент, когда продукция отгружается
   посреднику  (ведь  фактическая отгрузка присутствует) или все-таки,
   в тот момент когда происходит  ее продажа?
       По  мнению  автора статьи,  издательство начисляет сумму налога
   только  в  тот  момент, когда посредник отгрузил товары покупателю,
   то  есть  произошел  переход  права собственности от издательства к
   третьему  лицу.  Несмотря на то, что при передаче товара посреднику
   издательство  и отгружает продукцию, объекта налогообложения по НДС
     (реализации)  не  возникает,  ведь  товар  по-прежнему остается в
   собственности издательства.
       Аналогичное  мнение  подтверждается  Письмом  Минфина  РФ от 18
   мая 2007 г. №03-07-08/120:
       "В  соответствии  с  пп.  1  п.  1  ст.  146 Налогового кодекса
   Российской    Федерации   объектом   налогообложения   налогом   на
   добавленную  стоимость  признаются  операции  по реализации товаров
   (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
       Согласно  ст.  990  Гражданского  кодекса  Российской Федерации
   (далее  -  Гражданский  кодекс)  по  договору комиссии одна сторона
   (комиссионер)  обязуется по поручению другой стороны (комитента) за
   вознаграждение  совершить  одну  или  несколько  сделок  от  своего
   имени,  но  за  счет  комитента.  При  этом  на  основании  ст. 996
   Гражданского   кодекса   вещи,   поступившие   к   комиссионеру  от
   комитента, являются собственностью последнего.
       Таким   образом,   передача   комитентом  товаров  комиссионеру
   операцией по реализации данных товаров не признается.
       Учитывая  изложенное,  передача товаров комитентом комиссионеру
   объектом   налогообложения  налогом  на  добавленную  стоимость  не
   является."
   
       Налоговая  база исчисляется издательством на основании пункта 1
   статьи   154   НК,  ставка  налога  зависит  от  вида  реализуемого
   печатного  издания  и определяется в соответствии со статьей 164 НК
   РФ.
       Помимо   этого   при   использовании  договора  комиссии  может
   возникнуть  вопрос  и  в  отношении  того,  следует  ли  при зачете
   взаимных   требований   (как   правило,   при  комиссии  посредник,
   участвующий  в расчетах, удерживает свое вознаграждение из денежных
   средств,  поступивших в оплату реализованного комиссионного товара)
   перечислять   сумму   налога   отдельным   платежным  поручением  в
   соответствии с требованием п. 4 статьи 168 НК РФ?.
       По  мнению автора статьи, такую операцию нельзя квалифицировать
   как  расчет  неденежными средствами, о котором речь идет в пункте 4
   статьи  168  НК  РФ,  а,  следовательно,  перечисления  НДС "живыми
   деньгами"  отдельным платежным поручением не требуется. Официальная
   позиция   Минфина   РФ  по  этому  вопросу  изложена  в  Письме  от
   07.03.2007г. №03-07-15/30:
       "При  проведении  расчетов  между  комитентом  и  комиссионером
   (принципалом  и  агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг
   комиссионера    (агента),   оказываемых   комитенту   (принципалу),
   осуществляется  в  форме  удержания  комиссионером (агентом) своего
   вознаграждения   с   учетом  налога  на  добавленную  стоимость  из
   денежных  средств,  подлежащих перечислению комитенту (принципалу),
   расчеты  за  услуги  комиссионера (агента) осуществляются денежными
   средствами.  Поэтому  при  проведении  расчетов  между комитентом и
   комиссионером  (принципалом  и  агентом) в данном порядке указанная
   норма п. 4 ст. 168 Кодекса не применяется".
       Теперь   рассмотрим,   как  отражается  в  бухгалтерском  учете
   издательства  возврат  нереализованной  части  тиража,  переданного
   организации-распространителю по договору комиссии.
       При    возврате    нереализованной   части   тиража   стоимость
   соответствующего  количества изданий списывается с кредита счета 45
   "Товары   отгруженные"   в  дебет  счета  43  "Готовая  продукция".
   Основанием  для  возврата  является  накладная, полученная от фирмы
   посредника,    к   которой   прикладывается   отчет   комиссионера.
   Полученная   издательством  нереализованная  продукция списывается,
   как морально устаревшая.
       Заметим,   что  в  бухгалтерском  законодательстве  отсутствуют
   сроки,  в  течение  которых  печатная продукция может быть признана
   таковой.  Однако,  по  мнению автора, бухгалтер издательства вправе
   воспользоваться  сроками,  установленными   в  пункте 44 статьи 264
   Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
       Как  следует  из указанной нормы, морально устаревшей считается
   печатная продукция, не реализованная в следующие сроки:
       для  периодических  печатных  изданий  -  в  пределах  срока до
   выхода  следующего номера соответствующего периодического печатного
   издания;
       для  книг  и иных непериодических печатных изданий - в пределах
   24 месяцев после выхода их в свет;
       для  календарей  (независимо  от их вида) - до 1 апреля года, к
   которому они относятся.
       Как  уже  было  отмечено  при  отражении в  бухгалтерском учете
   расходов  коммерческие  организации   руководствуются  нормами  ПБУ
   10/99.   Согласно  пункту  11  указанного  бухгалтерского стандарта
   расходы  организации,  связанные  с  продажей,  выбытием  и  прочим
   выбытием  основных  средств  и  иных  активов, отличных от денежных
   средств  (кроме  иностранной валюты), товаров, продукции, относятся
   к   прочим  расходам  организации.  Такие  расходы  учитываются  на
   балансовом  счете  91  "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие
   расходы".
       Однако,  по  мнению автора, специфика издательской деятельности
   позволяет   отнести  стоимость списываемого нереализованного тиража
   и  в состав расходов по обычным видам деятельности. Ведь связь их с
   реализацией   готовой   продукции   издательства   налицо,    а   в
   соответствии  с  пунктом  5  ПБУ  10/99  такие  расходы  признаются
   расходами  организации  от  обычных  видов  деятельности.   В  этом
   случае   списание  нереализованных  экземпляров  печатных изданий в
   бухгалтерском  учете  будет  отражаться по дебету балансового счета
   44  "Расходы  на  продажу"  в  корреспонденции  с кредитом счета 43
   "Готовая продукция".
       Обращаем  Ваше  внимание,  что  издательство должно закрепить в
   своей  учетной  политике  положение о том, в составе каких расходов
   оно  учитывает  расходы  по  списанию  нереализованных  экземпляров
   печатной продукции.
       Порядок  отражения  в  учете  издательства операций по возврату
   нереализованного  тиража  печатных  изданий  отражается   с помощью
   следующих бухгалтерских записей:
   
   Корреспонденция счетов
   Содержание операции
   
   Дебет
   Кредит
   ___________________________________________________________________
   
   Тираж журнала передан  по договору комиссии на реализацию
   распространителю
   
   45 "Товары отгруженные"
   43 "Готовая продукция"
   Передан распространителю тираж журнала
   
   Получен отчет комиссионера
   
   62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
   90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"
   Отражена выручка от продажи печатных изданий
   
   90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"
   68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС"
   Начислен НДС
   
   90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"
   45 "Товары отгруженные"
   Списана себестоимость реализованного тиража
   
   43 "Готовая продукция"
   45 "Товары отгруженные"
   Отражен возврат нереализованного тиража
   
   44 "Расходы на продажу" или 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет
   2 "Прочие расходы"
   43 "Готовая продукция"
   Списана себестоимость нереализованного тиража
   
   
   
       Теперь  поговорим  об  отражении в налоговом учете издательства
   возвращенной части нереализованного тиража...
       Издательство  может  учесть  в целях налогообложения расходы от
   списания  морально  устаревшей  печатной  продукции,  это позволяет
   сделать  подпункт 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому в
   состав  прочих  расходов,  связанных с производством и реализацией,
   относятся:
       "потери  в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид,
   а  также  не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем
   подпункте   (морально   устаревшей)   продукции   средств  массовой
   информации  и  книжной  продукции, списываемой налогоплательщиками,
   осуществляющими  производство  и  выпуск продукции средств массовой
   информации  и  книжной  продукции, в пределах не более 10 процентов
   стоимости  тиража  соответствующего номера периодического печатного
   издания  или  соответствующего  тиража  книжной  продукции, а также
   расходы  на  списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный
   вид  и  нереализованной  продукции  средств  массовой  информации и
   книжной продукции".
       Но  глава  25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержит еще
   одну   норму,  которую  должно  учесть  издательство  при  списании
   нереализованных экземпляров тиража.
       Как  Вы  уже,  наверное,  догадались,  речь  идет   о пункте 21
   статьи   250   НК   РФ,   в   соответствии   с  которым  признаются
   внереализационными доходами налогоплательщика доходы:
       "в  виде  стоимости  продукции  средств  массовой  информации и
   книжной   продукции,   подлежащей  замене  при  возврате  либо  при
   списании    такой    продукции   по   основаниям,   предусмотренным
   подпунктами  43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка
   стоимости  указанной  в  настоящем  пункте продукции производится в
   соответствии   с   порядком   оценки  остатков  готовой  продукции,
   установленным статьей 319 настоящего Кодекса".
       Другими   словами,   при   списании  нереализованной,  морально
   устаревшей  печатной  продукции в составе внереализационных доходов
   издательства  должна   быть  учтена  сумма,  равная  размеру прямых
   расходов   по  произведенной  печатной  продукции,  закрепленных  в
   учетной политике издательства для целей налогообложения.
       Таким  образом,  списывая  нереализованный  тираж, издательство
   должно,  по сути, восстановить сумму расходов, учтенных при продаже
   печатной  продукции  и  отразить  их  в  составе  внереализационных
   доходов,  в качестве расходов издательство может учесть не более 10
   %  стоимости  возвращенного тиража. Сумма, превышающая этот предел,
   отражается  в  составе  расходов  издательства,  не учитываемых для
   целей  налогообложения, такое правило установлено пунктом 41 статьи
   270 НК РФ.
   
       Автор    статьи   консультант   по   налогам   и   сборам   ЗАО
   "BKR-Интерком-Аудит" Кулаева Н.С.
   
   
   


Главная страница