Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ У ОРГАНИЗАЦИИ ЗАЕМЩИКА

Главная страница


      ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ У ОРГАНИЗАЦИИ Ц
                                ЗАЕМЩИКА
   
       С   момента   введения  в  силу  главы  25  Налогового  кодекса
   Российской   Федерации   (далее   -   НК   РФ)  "Налог  на  прибыль
   организаций"  все  организации,  являющиеся плательщиками налога на
   прибыль  помимо  бухгалтерского  учета  обязаны  вести  и налоговый
   учет,   представляющий   собой  систему  обобщения  информации  для
   определения налоговой базы по налогу на прибыль.
       Нужно  отметить,  что в налоговом, как и в бухгалтерском учете,
   признаются  проценты  по  долговым обязательствам любого вида: будь
   то кредит, заем, товарный кредит, вексель и тому подобное.
       Однако  следует  сразу  обратить  внимание  на  тот  факт,  что
   налоговый  учет  долговых  обязательств  принципиально  отличен  от
   правил бухгалтерского учета.
   
       В   соответствии   со   статьей   269   НК   РФ  под  долговыми
   обязательствами    понимаются    кредиты,    товарные   кредиты   и
   коммерческие  кредиты,  займы,  банковские вклады, банковские счета
   или иные заимствования независимо от формы их оформления.
       Напомним  читателю,  что  в  целях  главы  25  НК  РФ "Налог на
   прибыль   организаций"   под   прибылью  понимается  разница  между
   полученными    налогоплательщиком    доходами    и   произведенными
   расходами,  которые  определяются  в  соответствии  с  требованиями
   указанной главы.
       Доходы  в  целях исчисления налога на прибыль делятся на доходы
   от  реализации,  внереализационные доходы и доходы не учитываемые в
   целях  налогообложения.  Такая  же  классификация  использована и в
   отношении расходов, произведенных налогоплательщиком.
   
       Если   в   бухгалтерском   учете   проценты   по   любым  видам
   заимствований   у  организаций  -  заемщиков  включаются  в  состав
   операционных  расходов,  то  правилами  главы  25  установлено, что
   расходы  в  виде  процентов  по  любым  видам долговых обязательств
   относятся к внереализационным расходам.
       Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ:
       "расходы  в  виде  процентов  по долговым обязательствам любого
   вида,  в  том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным
   обязательствам,  выпущенным  (эмитированным)  налогоплательщиком  с
   учетом   особенностей,   предусмотренных   статьей  269  настоящего
   Кодекса   (для  банков  особенности  определения  расходов  в  виде
   процентов  определяются  в  соответствии  со  статьями  269  и  291
   настоящего   Кодекса)"   относятся   в   состав   внереализационных
   расходов, не связанных с производством и реализацией.
   
       При    этом    расходом   признаются   проценты   по   долговым
   обязательствам   любого   вида   вне   зависимости   от   характера
   предоставленного    кредита    или    займа   (текущего   и   (или)
   инвестиционного).   Расходом  признается  только  сумма  процентов,
   начисленных  за  фактическое  время пользования заемными средствами
   (фактическое  время  нахождения  указанных  ценных  бумаг у третьих
   лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
   
       Кроме  того,  глава  25  НК  РФ  "Налог на прибыль организаций"
   предусматривает,   что   в   целях  исчисления  налога  на  прибыль
   налогоплательщик  может  использовать  либо  метод начисления, либо
   кассовый метод.
       Напоминаем,  что  использование  кассового  метода  могут  себе
   позволить   далеко   не   все   предприятия,   так   как  налоговое
   законодательство  жестко ограничивает размер выручки от реализации:
   средняя   выручка  за  предыдущие  четыре  квартала  от  реализации
   товаров  (работ,  услуг)  без учета налога на добавленную стоимость
   не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.
       При  учете  доходов  и  расходов  по кассовому методу расходы в
   виде  процентов признаются для целей налогообложения только по мере
   их  фактической  оплаты,  такое  правило установлено статьей 273 НК
   РФ.
   
       Порядок  признания  доходов  при  методе  начисления установлен
   статьей  271  НК  РФ, а порядок признания расходов - статьей 272 НК
   РФ.
   
       Метод  начисления предполагает, что расходы в виде процентов по
   долговым  обязательствам  признаются  в налоговом учете на наиболее
   раннюю  из  дат:  либо  на  дату погашения долгового обязательства,
   либо  на  конец  отчетного  (налогового)  периода.  Это  следует из
   пункта 8 статьи 272 НК РФ:
       "По   договорам   займа  и  иным  аналогичным  договорам  (иным
   долговым  обязательствам,  включая  ценные  бумаги),  срок действия
   которых  приходится  более  чем  на  один  отчетный период, в целях
   настоящей  главы  расход  признается  осуществленным и включается в
   состав   соответствующих   расходов   на   конец   соответствующего
   отчетного периода.
       В  случае  прекращения  действия  договора (погашения долгового
   обязательства)  до  истечения  отчетного  периода расход признается
   осуществленным  и  включается  в состав соответствующих расходов на
   дату    прекращения    действия   договора   (погашения   долгового
   обязательства)".
       Таким  образом,  если  срок  действия  долгового  обязательства
   приходится  более  чем  на  один  отчетный  период,  то  по  такому
   обязательству   налогоплательщик,   применяющий  метод  начисления,
   обязан   на  конец  отчетного  периода  отражать  в  составе  своих
   расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.
       Это  требование  распространяется,  в  том  числе и на долговые
   обязательства,    оформленные    ценными    бумагами    (векселями,
   облигациями), включая дисконтные векселя.
   
       Обратите внимание!
       Однако,  распространив  такое требование на дисконтные векселя,
   законодатель,  не  установил порядок расчета процентов, принимаемых
   в  качестве расходов по дисконтным векселям со сроком погашения "по
   предъявлении" либо "по предъявлении, но не ранее".
       Срок  обращения  такого векселя предугадать невозможно, поэтому
   организация-векселедатель  не имеет возможности рассчитать величину
   дисконта  на  конец  каждого  отчетного  периода  в  течение  срока
   обращения векселя.
       Обратимся  к  методическим рекомендациям по применению главы 25
   "Налог   на   прибыль   организаций",   утвержденным  Приказом  МНС
   Российской   Федерации   от  20  декабря  2002  года  №БГ-3-02/729,
   согласно пункту 5.4.1, которых:
       "Для   начисления   дисконта   по   векселям  с  оговоркой  "по
   предъявлении,  но  не  ранее" в качестве срока обращения, исходя из
   которого   определяется   дисконт   на   конец  отчетного  периода,
   используется  предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в
   соответствии  с  вексельным  законодательством (365 (366) дней плюс
   срок  от  даты составления векселя до минимальной даты предъявления
   векселя к платежу)".
   
       Иначе  говоря,  работники  МНС при начислении дисконта по таким
   векселям  предлагают  использовать  предполагаемый  срок  обращения
   векселя,     определяемый     в     соответствии    с    вексельным
   законодательством,  то  есть  365  (366)  дней  плюс  срок  от даты
   составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.
   
       Пример.
       Предположим,  что  ООО  "Радуга" выпустило вексель, номинальная
   стоимость   которого   составляет  200  000  рублей,  а  разместила
   указанный  вексель  по  цене  ниже номинала (то есть с дисконтом) Ц
   180  000  рублей. Дата выпуска векселя 15.01.2004 года. Срок оплаты
   - "по предъявлению, но не ранее 15.07.2004 года" (181 день).
   
       Так  как  ООО  "Радуга"  заранее не знает, когда данный вексель
   будет  предъявлен  к  оплате, то следует определить его доходность.
   Для  определения  доходности  воспользуемся формулами, указанными в
   пункте  6.3.1  Методических  рекомендаций по применению главы 25 НК
   РФ.
       Для  расчета  наращенных  (накопленных)  сумм процентных выплат
   (доходов)   к  получению  по  приобретенным  (учтенным)  дисконтным
   векселям рекомендуется использовать следующие формулы:
       1)  процентная  ставка  для  наращения процентов рассчитывается
   как:
   
       (N - K)   365
       H (%) = ------- x ---;
   K    T
   
       2)  сумма,  подлежащая  отражению  в  налоговом  учете на счете
   доходов в последний день отчетного периода, определяется как:
   
       С = K x H (%) x D / 365,
   
       где:
       H (%) - ставка для наращения доходов;
       N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;
       K - покупная стоимость дисконтного векселя;
       T - количество дней от приобретения до погашения векселя;
       D  -  количество  дней, прошедших после приобретения векселя до
   отчетной даты;
       С - сумма процентного дохода.
   
       На основании данных примера, определим процентную ставку для
   наращения процентов:
   
   Н(%) = (200 000 - 180 000) / 180 000 х 366 / (366 + 181) = 7,4%.
   
       На  31.03.2004  года  сумма дисконта, включаемого в расходы для
   целей  налогообложения,  будет  равна 180 000 х 7,4 /100 х 76/366 =
   2765,90 рубля.
       В  целях  бухгалтерского учета эта сумма составит 20 000 /547 х
   76= 2778,79 рубля.
       Таким  образом,  для  целей  налогообложения на 31.03.2004 года
   будет  принята сумма 2765,90 рублей, в бухгалтерском учете же будет
   отражена сумма 2778,79 рубля.
   
       И  еще  один  важный  момент,  на  который  необходимо обратить
   внимание.   В   целях   налогового   учета   проценты  по  долговым
   обязательствам  подлежат  нормированию. Так установлено статьей 269
   НК   РФ,   которая  позволяет  налогоплательщикам  при  определении
   максимального  размера процентов, учитываемых при расчете налоговой
   базы   по  налогу  на  прибыль,  воспользоваться  двумя  возможными
   способами:
       а)  по  среднему  уровню  процентов,  начисленных  по  долговым
   обязательствам,   выданным   в  том  же  квартале  на  сопоставимых
   условиях;
       б)  исходя  из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1
   раза,  - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и
   из  ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной
   валюте.
   
       Таким   образом,  при  организации  налогового  учета  долговых
   обязательств   организация   должна   руководствоваться  следующими
   основными четырьмя правилами:
   
       определение   вида  долговых  обязательств  в  соответствии  со
   статьей 269 НК РФ;
       расходы   по   долговым   обязательствам  включаются  в  состав
   внереализационных расходов;
       дата  признания  расходов по долговым обязательствам зависит от
   используемого организацией метода доходов и расходов;
       размер   суммы  долговых  обязательств,  используемых  в  целях
   налогообложения,  нормируется  в соответствии с требованиями статьи
   269 НК РФ.
   
       Более  подробно  с  вопросами  правовых  основ,  бухгалтерского
   учета   и   налогообложения   долговых   обязательств,   Вы  можете
   познакомиться   в   книге   ЗАО   "BKR   Интерком-Аудит"  "Долговые
   обязательства".
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR Интерком-Аудит"
   Кулаева Н.С.
       Тел./факс ( 095 )  937- 34 -51 (многоканальный) E-mail:
   kns@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО "BKR Интерком-Аудит" Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница