Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

КУЛАЕВА Н. С. ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ЗАЛОГУ ИМУЩЕСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИИ. УЧЕТ У ЗАЛОГОДАТЕЛЯ

Главная страница


      ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ЗАЛОГУ ИМУЩЕСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
                    ОРГАНИЗАЦИИ. УЧЕТ У ЗАЛОГОДАТЕЛЯ
   
       При   передаче   имущества  в  залог,  право  собственности  на
   заложенное  имущество  сохраняется  за  залогодателем,  поэтому оно
   учитывается  на  балансе  залогодателя  с использованием отдельного
   субсчета.   Например,   если   в   залог  передается  оборудование,
   числящееся  в составе основных средств, то в учете при передаче его
   в залог, необходимо будет сделать проводку:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
           01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"
                                   01
   Отражена балансовая стоимость имущества, переданного в залог
   
   
       Однако,  одновременно  это  имущество выступает гарантией того,
   что  должник  выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому
   одновременно  это  имущество  отражается  на  забалансовом  счете в
   оценке, предусмотренной договором о залоге.
       При этом в учете залогодателя делается следующая запись:
       Дебет  009  "Обеспечения  обязательств  и  платежей выданные" -
   отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.
   
       Так  как  при  передаче  имущества  в залог не происходит смены
   собственника,  то,  следовательно, операцию по передаче имущества в
   залог  (даже  если  оно  фактически  передается  залогодержателю  в
   соответствии   с   условиями   договора   залога)   нельзя  считать
   реализацией.  А  раз  так,  то  такая операция не является объектом
   налогообложения  по  налогу на добавленную стоимость. Напомним, что
   в   соответствии   с  положениями  статьи  146  Налогового  кодекса
   Российской  Федерации (далее - НК РФ), объектами налогообложения по
   НДС  являются  операции  по  реализации  на  территории  Российской
   Федерации   товаров   (работ,  услуг)  и  в  том  числе  реализация
   предметов залога (у залогодателя).
   
       Рассматривая  гражданско-правовую  природу  договора залога, мы
   обращали  внимание  читателя  на  тот  момент,  что  предмет залога
   подлежит  страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию
   предмета залога несет залогодатель.
       Определим,  к  какому виду страхования будет относиться договор
   страхования   заложенного   имущества   -  к  обязательному  или  к
   добровольному, так как данный вопрос представляется очень важным.
       Посмотрим,   что   в   ГК   РФ   понимается   под  обязательным
   страхованием. Для этого обратимся к главе 48 ГК РФ "Страхование".
       Согласно пункту 2 статьи 927 ГК РФ:
       "В  случаях,  когда  законом на указанных в нем лиц возлагается
   обязанность  страховать  в  качестве  страхователей жизнь, здоровье
   или  имущество  других  лиц  либо  свою гражданскую ответственность
   перед  другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц
   (обязательное   страхование),   страхование   осуществляется  путем
   заключения  договоров  в  соответствии с правилами настоящей главы.
   Для  страховщиков  заключение договоров страхования на предложенных
   страхователем условиях не является обязательным".
   
       То   есть,  под  обязательным  страхованием,  согласно  ГК  РФ,
   понимается  обязанность  страхования  жизни, здоровья или имущества
   другого   лица.  В  случае  же  залога  ГК  РФ  обязывает  сторону,
   обязательство    которой    обеспечивается    залогом,   страховать
   собственное   имущество,   следовательно,  страхование  заложенного
   имущества  является  добровольным страхованием. Нужно отметить, что
   Кодекс  разрешает  операции  по  страхованию  заложенного имущества
   осуществлять  и залогодержателю, но при этом все затраты последнего
   возмещаются залогодателем.
       Страхование   предмета   залога   осуществляется  на  основании
   договора    имущественного    страхования,    заключаемого    между
   страхователем и страховой организацией.
       Для  отражения  в  учете  операций  по  расчетам  со  страховой
   организацией  (страховщиком)  Планом  счетов  предназначен  счет 76
   "Расчеты  с  разными дебиторами и кредиторами" субсчет " Расчеты по
   имущественному и личному страхованию".
   
       Мы  уже  отмечали, что основной сферой применения залога всегда
   было   обеспечение  выдачи  займов  и  кредитов.  Если  организация
   заключает   с   банком  кредитный  договор,  а  кредитор  выдвигает
   требование  о  залоге, то расходы, связанные с заключением договора
   залога,    которые    несет    организация-заемщик,   будут   собой
   представлять  не  что иное, как дополнительные затраты, связанные с
   получением кредита.
       Для  справки:  основными  бухгалтерскими  документами, которыми
   обязаны  руководствоваться организации при осуществлении операций с
   заемными  средствами,  в  настоящий  момент являются Приказ Минфина
   Российской  Федерации  от  2 августа 2001 года №60н "Об утверждении
   положения  по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат
   по  их  обслуживанию"  ПБУ  15/01"  (далее  по  тексту ПБУ 15/01) и
   Приказ  Минфина  Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н
   "Об  утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых
   вложений" ПБУ 19/02".
   
       Напомним   читателю,   что   в   ПБУ   15/01   понимается   под
   дополнительными   затратами,   связанными   с   получением  заемных
   средств. Согласно пункту 19 ПБУ 15/01:
       "Дополнительные  затраты,  производимые  заемщиком  в  связи  с
   получением  займов  и  кредитов,  выпуском  и  размещением  заемных
   обязательств, могут включать расходы, связанные с:
       оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
       осуществлением копировально-множительных работ;
       оплатой   налогов   и   сборов   (в   случаях,  предусмотренных
   действующим законодательством);
       проведением экспертиз;
       потреблением услуг связи;
       другими  затратами,  непосредственно  связанными  с  получением
   займов и кредитов, размещением заемных обязательств".
   
       Как  видим,  данный  перечень  дополнительных  затрат открытый,
   потому  расходы  по  страхованию предмета залога, его оценка и тому
   подобное   могут   быть   признаны  дополнительными  затратами  при
   получении   заемных  средств.  Такие  затраты  отражаются  в  учете
   организацией  -  заемщиком  в  том  отчетном периоде, в котором они
   были  произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская
   задолженность,  с  последующим  отнесением  в  состав  операционных
   расходов   либо   единовременно,  либо  в  течение  срока  действия
   договора кредита или займа.
       Решение  о  применении  того  или  иного  метода списания таких
   расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.
       Нужно   отметить,  что,  как  правило,  организации  используют
   порядок   списания   с   применением   счета  97  "Расходы  будущих
   периодов",   так   как   это  позволяет  сблизить  бухгалтерский  и
   налоговый    учет.   Использование   единовременного   списания   в
   бухгалтерском  учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского
   и   налогового  учета  (бухгалтерская  прибыль  будет  меньше,  чем
   прибыль    налогооблагаемая    и    организация   будет   вынуждена
   корректировать  налог  на  прибыль в бухгалтерском учете, то есть у
   организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).
       Кроме  того,  не  стоит  забывать и о пункте 65 Приказа Минфина
   Российской  Федерации  от  29  июля  1998 года №34н "Об утверждении
   положения   по   ведению   бухгалтерского   учета  и  бухгалтерской
   отчетности в Российской Федерации", согласно которому:
       "Затраты,  произведенные  организацией  в  отчетном периоде, но
   относящиеся   к   следующим   отчетным   периодам,   отражаются   в
   бухгалтерском   балансе   отдельной  статьей  как  расходы  будущих
   периодов   и   подлежат   списанию   в   порядке,   устанавливаемом
   организацией   (равномерно,   пропорционально  объему  продукции  и
   другое) в течение периода, к которому они относятся".
   
       Следовательно,    организация,   рассчитываясь   со   страховой
   организацией,  может  первоначально учесть дополнительные затраты в
   составе  расходов  будущих периодов, а затем равномерно относить их
   в  состав  операционных  расходов в течение срока действия договора
   кредита или займа.
       Для  учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен
   счет  97  "Расходы  будущих  периодов".  Учтенные  на  данном счете
   расходы  по  выплате  страховой  премии  в  течение  срока действия
   обязательства  равными  долями списываются в дебет счета 91 "Прочие
   доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы".
       Аналогичным  образом  учитываются  и  другие  расходы,  которые
   может  нести  залогодатель  в  связи с заключением договора залога,
   например,  расходы  по  нотариальному удостоверению договора залога
   (в  том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает
   у  должника  по  договору,  требующему  нотариального заверения или
   государственной регистрации).
       Рассмотрим  на  конкретном  примере,  как  следует  отражать  в
   бухгалтерском учете подобные затраты.
   
       Пример 1.
       Организация   ООО   "Зенит"   заключила  в  феврале  2004  года
   кредитный  договор  с  банком,  согласно  которому банк предоставил
   организации  кредит  в  размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев
   под 24% годовых.
       При  заключении  кредитного договора банк выставил требование о
   залоге   автомобиля  Lexus  модели  GX  40  WD  2002  года  выпуска
   (балансовая  стоимость  которого  составляет  1  300  000  рублей),
   принадлежащего  организации  ООО  "Зенит"  на  праве собственности.
   Договор  залога заключен на тот же срок, что и кредитный договор (6
   месяцев)   и  в  оценке,  равной  сумме  кредита  с  причитающимися
   процентами.
       Проценты,  которые  причитаются  банку  за пользование заемными
   средствами, составят:
       1000 000 рублей х 24: (366 х 100) х 182 дн. = 119 344,26 рубля;
       Следовательно,  стоимость  заложенного  имущества  по  договору
   залога составляет 1 119 344,26 рубля.
       В  соответствии  с  гражданским  законодательством залогодатель
   застраховал   предмет   залога   на   полную  балансовую  стоимость
   автомобиля.   Размер   страховой  премии  составил  5  000  рублей.
   Страховая   премия   перечислена  страховой  организации  в  полном
   размере в феврале 2004 года.
   
       В   бухгалтерском  учете  ООО  "Зенит"  данные  операции  будут
   отражены   следующим   образом  (для  упрощения  примера  получение
   денежных    средств    по   кредитному   договору   и   начисление,
   причитающихся процентов банку рассматривать не будем):
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
           01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"
                                   01
                                1 300 000
       Отражена балансовая стоимость автомобиля, переданного в залог
   
           009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"
   ___________________________________________________________________
                              1 119 344,26
       Отражена договорная стоимость автомобиля, переданного в залог
   
      76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
                                   51
                                  5 000
       Перечислена  сумма  страховой  премии  по  договору страхования
   автомобиля
   
                                   97
      76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"
                                  5 000
       Расходы  на  страхование  отражены  в  составе расходов будущих
   периодов
   
       Ежемесячно,  в  течение  срока  действия  кредитного  договора,
   бухгалтер  будет  списывать часть расходов на страхование (5 000: 6
   мес.) в состав операционных расходов:
   
                       91 субсчет "Прочие расходы"
                                   97
                                 833,33
       Списана часть расходов на страхование предмета залога
   
       После  прекращения  договора  залога (предмет залога - основное
   средство  (далее  ОС))  в бухгалтерском учете залогодателя делаются
   следующие записи:
   
                                   01
           01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"
                                1 300 000
       Восстановлен учет ОС по окончании расчетов с кредитором
   
       Одновременно в учете делается проводка:
   
   ___________________________________________________________________
           009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"
                              1 119 344,26
       Списана   договорная   стоимость   заложенного   имущества   по
   окончании срока действия договора залога
   
   
       Теперь  рассмотрим  ситуацию,  когда  залогодатель не исполняет
   обязательство,   обеспеченное   залогом   и   заложенное  имущество
   реализуется с торгов.
   
       Пример 2.
       Предположим,  что  автомобиль  реализуется  по  цене  1 416 000
   рублей,  в  том  числе  НДС  -  216  000  рублей и, что данная цена
   соответствует уровню рыночных цен.
       Кроме  того,  добавим, что амортизация по указанному автомобилю
   составляет 120 000 рублей.
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   76
                       91 субсчет "Прочие доходы"
                                1 416 000
       Предмет залога реализован на торгах
   
   
       При   продаже   автомобиля,   переданного  в  качестве  залога,
   возникает   объект   налогообложения   по  НДС.  Напомним,  что  на
   основании  пункта  1  статьи  146 НК РФ объектом налогообложения по
   налогу на добавленную стоимость является:
       "реализация  товаров  (работ,  услуг)  на территории Российской
   Федерации,  в  том  числе  реализация  предметов  залога и передача
   товаров   (результатов   выполненных   работ,  оказание  услуг)  по
   соглашению   о  предоставлении  отступного  или  новации,  а  также
   передача имущественных прав".
   
       Следовательно,  с такой реализации бухгалтер ООО "Зенит" должен
   начислить  сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Налоговая база
   определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ:
       "При   реализации  товаров  (работ,  услуг)  по  товарообменным
   (бартерным)   операциям,   реализации  товаров  (работ,  услуг)  на
   безвозмездной  основе,  передаче  права  собственности  на  предмет
   залога   залогодержателю  при  неисполнении  обеспеченного  залогом
   обязательства,  передаче  товаров  (результатов  выполненных работ,
   оказании  услуг)  при  оплате  труда  в натуральной форме налоговая
   база  определяется  как стоимость указанных товаров (работ, услуг),
   исчисленная  исходя  из  цен,  определяемых  в порядке, аналогичном
   предусмотренному  статьей  40  настоящего Кодекса, с учетом акцизов
   (для подакцизных товаров) и без включения в них налога".
   
       В  рассматриваемом  примере,  мы  отметили,  что  цена  продажи
   соответствует  рыночной  цене, следовательно, для исчисления налога
   используется цена продажи торгов:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                            91 субсчет "НДС"
                            68 субсчет "НДС"
                                 216 000
   Начислена сумма налога, подлежащего уплате в бюджет
   
       Затем в учете отражается списание стоимости автомобиля при его
   реализации:
   
                  01 субсчет "Выбытие основных средств"
               01 субсчет "Имущество, переданное в залог"
                                1 300 000
   Имущество, переданное в залог отражено в составе выбывающих ОС
   
                       91 субсчет "Прочие расходы"
                  01 субсчет "Выбытие основных средств"
                                1 300 000
   Списана балансовая стоимость выбывающего автомобиля
   
                                   02
                       91 субсчет "Прочие доходы"
                                 120 000
   Учтена сумма начисленной амортизации
   
                                   66
                 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем"
                               1119344,26
       Погашена задолженность по кредитному договору (1000 000 рублей
   + 119 344,26 рублей)
   
                                   009
   ___________________________________________________________________
                               1119344,26
   Списана договорная стоимость залогового обязательства
   
                                   51
                 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем"
                               296 655,74
       Получена сумма превышения между ценой продажи заложенного
   имущества и величиной обязательства перед банком
   
   
       Стоит  рассмотреть  и  отражение в учете залогодателя операций,
   связанных  с  обращением  взыскания  на  предмет  залога,  когда он
   реализуется   с   торгов,   но  торги  признаются  несостоявшимися.
   Следовательно,  реализовать  предмет  залога  невозможно.  Однако в
   этом  случае,  залогодержатель  может пойти навстречу залогодателю,
   то  есть  может  приобрести  заложенное  имущество  и  зачесть свои
   требования  в  счет  его  покупной  цены. При этом может возникнуть
   ситуация,   когда   цена  заложенного  имущества  превышает  сумму,
   которую  залогодатель  должен  кредитору.  В  этом  случае кредитор
   возвращает  разницу  залогодателю.  Если  цена  залога  оказывается
   ниже, то залогодатель доплачивает разницу кредитору.
       Однако,   если   залогодержатель   не  использует  возможность,
   предоставленную  ему  законодательством,  то  объявляются повторные
   торги,   которые   тоже   могут   не   состояться.  В  этом  случае
   залогодержатель  имеет  право  в  течение  месяца оставить за собой
   предмет  залога,  однако при этом цена на него должна быть снижена,
   но не более чем на 10% от начальной цены повторных торгов.
   
       Пример.
       Предположим,  что ООО "Зенит" получило по договору займа от ООО
   "Сибирь"  денежные  средства  в  размере 200 000 рублей сроком на 3
   месяца  под  24  % годовых. ООО " Зенит" в обеспечение своего долга
   предоставило   ООО   "Сибирь"  в  залог  товары.  Стоимость  залога
   составила  250  000 рублей. Балансовая стоимость товаров составляет
   200 000 рублей.
       По  истечении  трех  месяцев  ООО  "Зенит"  не  рассчиталось по
   договору  займа  и  ООО  "Сибирь"  обратилось в суд, который принял
   решение о продаже предмета залога на торгах.
       Проценты,  которые  ООО  "Зенит"  должно было уплатить по займу
   ООО  "Сибирь"  составляют 200 000 рублей х 24%:12 х 3 мес. = 12 000
   рублей.  Начальная  цена  торгов определена судом в размере 212 000
   рублей.
       Первые  торги  признаны  несостоявшимися.  Кредитор  не захотел
   приобрести  данные товары и зачесть свои требования в счет покупной
   цены.  На  заложенное  имущество  были  объявлены  повторные торги,
   начальная  цена на повторных торгах составила 200 000 рублей. Торги
   также были объявлены не состоявшимися.
       В  течение  месяца  с  момента  объявления повторных торгов ООО
   "Сибирь"  воспользовалось правом оставить за собой предмет залога с
   10-й скидкой от продажной цены на повторных торгах.
       Следовательно,  предмет  залога  оценен в (200 000 рублей - 200
   000  рублей  х10%)  =180  000  рублей. Рыночная цена на аналогичные
   товары на момент сделки составила 255 000 рублей.
       Тогда  в  учете ООО "Зенит" данные хозяйственные операции будут
   выглядеть следующим образом:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   ___________________________________________________________________
                                   009
                                 250 000
       Списано залоговое обязательство
   
                 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем"
                          90 субсчет "Выручка"
                                 180 000
       Отражена выручка от реализации заложенных товаров
   
                    90 субсчет "Себестоимость продаж"
                                   41
                                 200 000
       Списана себестоимость товаров
   
       Реализация  предметов  залога является объектом налогообложения
   по  НДС,  при  этом  не  следует  забывать,  что налоговая база при
   реализации  предметов  залога  определяется  на  основании рыночной
   цены, следовательно:
   
                            90 субсчет "НДС"
                            68 субсчет "НДС"
                                38 898,30
       Начислен  НДС  с  реализации  предмета залога (255 000 рублей х
   18%: 118%)
   
                                   66
                 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем"
                                 180 000
       Погашен   заем   за   счет   перехода  права  собственности  на
   заложенные товары к ООО "Сибирь"
   
                                   99
                 90 субсчет "Прибыль (убыток от) продаж"
                                58 898,30
       Отражен убыток от реализации предмета залога
   
   
       Как  видим,  в  данном  примере, вырученных средств не хватает,
   чтобы  рассчитаться  с  залогодержателем, поэтому недостающую сумму
   залогодатель ему должен доплатить. Разница составит:
       (200  000  рублей  +12  000  рублей  - 180 000 рублей) = 32 000
   рублей.
   
       Для   справки:  если  кредитор  не  воспользуется  возможностью
   оставить  предмет  залога  у себя после повторных торгов, договор о
   залоге    прекращается,   а   заложенное   имущество   возвращается
   залогодателю.
   
       Более  подробно с вопросами, касающимися обеспечения исполнения
   обязательств,   Вы   можете   познакомиться   в   книге   ЗАО  "BKR
   Интерком-Аудит"   "Обеспечение  исполнения  обязательств  -  залог,
   поручительство".
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR Интерком-Аудит"
   Кулаева Н.С.
       Тел./факс ( 095 )  937- 34 -51 ( многоканальный) E-mail:
   kns@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   ЗАО "BKR Интерком-Аудит" Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница