Эксперт

Курсы валют

20.04.2018
60.9
9.7
0.57
86.4
0
2.32
0.19

Статистика

Реклама

ХАРЫБИНА И.И. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ

Главная страница

  

           ПОНЯТИЕ И ВИДЫ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ
   
                                              ХАРЫБИНА ИРИНА ИВАНОВНА,
                                 соискатель Московской государственной
                                                  юридической академии
   
       Во  многих  странах  налогообложение прибыли  корпораций  тесно
   увязано    с    подоходным    налогообложением    физических    лиц
   (акционеров/участников  корпорации)  через  особое  законодательное
   регулирование  распределенной корпорации прибыли  -  дивидендов.  В
   ряде  стран  налог  на  прибыль  корпораций  (корпоративный  налог)
   рассматривается    как    своеобразный    дополнительный    элемент
   подоходного налогообложения физических лиц.
       В  немецкой литературе связь между подоходным налогом и налогом
   на   доход   корпорации   при  распределении  прибыли   традиционно
   обозначается термином "система корпоративного налогообложения"  (по
   нем.: Korpersch   aftsteuersystem; по англ.: corporate tax system).
       Под   системой  обычно  понимается  упорядоченное  определенным
   образом   множество  элементов,  взаимосвязанных  между   собой   и
   образующих  некоторое целостное единство. Общепринято, что  системы
   могут  быть  не только материальными, но и идеальными. К  последним
   относятся   всевозможные  системы  в  сфере  экономики,   например,
   бюджетная  система, налоговая система, финансовая система,  система
   платежей и
       т.  д.  Следовательно, налог может быть элементом системы.  Два
   налога в принципе уже могут образовывать систему.
       Наличие  образующей  некоторое целостное  единство  взаимосвязи
   между налогом на прибыль и подоходным налогом обусловлено тем,  что
   эти  два налога обременяют один и тот же доход - (брутто-)дивиденд.
   В  результате  этого возникает совокупное налоговое бремя,  которое
   смягчается  или  устраняется во многих странах  путем  установления
   особых   правил.   В   ряде  стран  налог  на  прибыль   корпораций
   (корпоративный    налог)    рассматривается    как     своеобразный
   дополнительный элемент подоходного налогообложения физических  лиц.
   То,   что  эти  правила  установлены  налоговым  законодательством,
   указывает  на то, что вышеназванная взаимосвязь всегда определенным
   образом упорядочена.
       Таким  образом, в данном случае налог на прибыль  и  подоходный
   налог в их взаимосвязи образуют систему.
       Хотя   термин   "система  корпоративного   налогообложения"   и
   распространен  широко  в  зарубежной  литературе,  мы  считаем  его
   слишком  широким.  Более  правильно  говорить  в  данном  случае  о
   системе  налогообложения дивидендов. Ведь практически  все  авторы,
   говоря    о    "системе    корпоративного    налогообложения",    в
   действительности   говорят   не  о  корпоративном   налогообложении
   вообще, а о двойном экономическом налогообложении.
       Под  системой  налогообложения  дивидендов  мы  понимаем  такое
   взаимодействие  налога  на прибыль и подоходного  налога,  а  также
   особых   налогово-правовых  норм,  в  результате  которого  двойное
   экономическое    налогообложение    дивиденда    устраняется    или
   смягчается.
       Поскольку в результате взаимодействия этих двух налогов двойное
   экономическое  налогообложение  дивидендов  может  быть  не  только
   смягчено,  но  и полностью устранено, то именно это взаимодействие,
   а  не  наличие  или  отсутствие  в  конечном  итоге  неоднократного
   налогового  обременения дивидендов, является  важнейшим  элементом,
   образующим  системы налогообложения дивидендов. С  другой  стороны,
   именно  разнообразие  вариантов этого  взаимодействия  в  различных
   странах  позволяет  определенным образом  классифицировать  системы
   налогообложения дивидендов.
       Любая     классификация    представляет    собой    группировку
   классифицируемых    элементов,   проведенному    по    определенным
   критериям.
       Системы  налогообложения дивидендов могут быть классифицированы
   по следующим критериям:
       1.  По  уровню  привязки  различают  системы,  привязываемые  к
   налогооблагаемой базе, системы, привязываемые к налоговой ставке  и
   системы, привязываемые к исчисленному налогу.
       При  "привязке"  к  налогооблагаемой  базе  (валовой)  дивиденд
   полностью  или  частично  освобождается  от  налогообложения  путем
   исключения   распределяемой  прибыли   из   налогооблагаемой   базы
   корпорации  (системы полного или частичного вычета  дивиденда)  или
   путем  освобождения  (валового) дивиденда из налогооблагаемой  базы
   акционера/участника  (системы полного или  частичного  освобождения
   от налогообложения).
       При "привязке" к налоговой ставке на уровне акционера/участника
   к  распределенному  (валовому) дивиденду применяется  льготная  (по
   сравнению  с  общей, как правило, линейно-прогрессивной,  ставкой),
   плоская   налоговая   ставка   на   дивиденд   (система   льготного
   налогообложения   дивиденда).  При   системе   разделения   ставок,
   применяемой  на  уровне  корпорации,  существуют  различные  ставки
   корпоративного налога: обычная ставка для нераспределенной  прибыли
   и льготная ставка для распределенной (в виде дивидендов) прибыли.
       При    "привязке"    к   исчисленному   (подоходному)    налогу
   корпоративный  налог  (полностью / частично) засчитывается  в  счет
   исполнения  обязательства  по  подоходному  налогу.  При  этом,   в
   случаях,    когда    применяется    линейно-прогрессивная    шкала,
   засчитываемая  сумма  вместе с (валовым)  дивидендом  включаются  в
   налогооблагаемую  базу.  В  данном  случае  речь  идет  о  системах
   полного  зачета или частичного зачета. Эти системы всегда действуют
   на  уровне акционера/участника. В этих системах корпоративный налог
   выступает   как  своеобразный  дополнительный  элемент  подоходного
   налогообложения  физических  лиц и служит  своего  рода  "авансовым
   платежом" подоходного налога.
       2.  По  уровню  применения  различают системы,  применяемые  на
   уровне    корпорации    и    системы,   применяемые    на    уровне
   акционера/участника. К системам, применяемым на уровне  корпорации,
   относятся:
       - системы полного и частичного вычета дивидендов;
       -  системы  разделения налоговых ставок на  нераспределенную  и
   распределенную прибыль.
       К   системам,   применяемым   на  уровне   акционера/участника,
   относятся:
       - системы полного и частичного зачета;
       - системы полного и частичного освобождения от налогообложения;
       - система льготного налогообложения.
       3.  По  объему  устранения / смягчения двойного  экономического
   налогообложения   дивидендов   различают   "классическую    систему
   налогообложения    дивидендов",   системы,   устраняющие    двойное
   экономическое  налогообложение дивидендов,  и  системы,  смягчающие
   двойное экономическое налогообложение дивидендов.
       Под    "классической   системой   налогообложения   дивидендов"
   понимается  обычно  отсутствие в соответствующей  стране  налоговых
   правил,   направленных   на  смягчение  или   устранение   двойного
   экономического  налогообложения дивидендов. Мы в определенной  мере
   соглашаемся  с таким определением, но в соответствии с данным  нами
   nopedekemhel   системы  налогообложения  дивидендов  считаем,   что
   "классическая  система  налогообложения  дивидендов"  системой   не
   является.  Поскольку  в  этом случае  можно  говорить  лишь  о  так
   называемой   системе,  то  ее  название  мы  будем  употреблять   в
   кавычках.
       В  то  же  время  необходимо иметь в виду, что согласно  мнению
   Мюссенера  "классической" система налогообложения дивидендов  будет
   считаться не только в случае полного отсутствия каких-либо  правил,
   направленных  на  смягчение или устранение двойного  экономического
   налогообложения  дивидендов, но и в случае установления  каких-либо
   форм льготного налогообложения дивидендов на уровне акционера.
       Если  законодатель  определенного  государства  при  общем  или
   специальным  регулировании корпоративного или  подоходного  налогов
   каким-либо  образом снижает совокупное налоговое  бремя  дивиденда,
   то  он  тем самым, учитывая экономическую сущность дивидендов,  уже
   устанавливает  взаимосвязь между этими налогами и,  соответственно,
   создает систему налогообложения дивидендов.
       Системы,   устраняющие  двойное  экономическое  налогообложение
   дивидендов,  представляют  собой такие системы,  в  рамках  которых
   брутто-дивиденд   ("доход  от  инвестиции  /   прирост   капитала")
   облагается   только   один   раз:   либо   на   уровне    компании,
   распределяющей  дивиденд,  либо  на уровне  участника,  получающего
   дивиденд. К таким системам относятся (на уровне корпорации):
       - система полного вычета дивидендов;
       -  система  разделения налоговых ставок на  нераспределенную  и
   распределенную  прибыль  при  налоговой  ставке  на  распределенную
   прибыль равной нулю; (на уровне акционера/участника):
       - система полного зачета;
       - система полного освобождения от налогообложения.
       Совокупное     налоговое     бремя    дивидендов     равняется,
   соответственно,  либо  корпоративному налогу, либо  (персональному)
   подоходному  налогу акционера/участника. Фактическая ставка  налога
   на  дивиденд,  в свою очередь, определяется либо исходя  из  ставки
   корпоративного   налога,  либо  исходя  из  (персональной)   ставки
   подоходного налога акционера/участника.
       Системы,   смягчающие  двойное  экономическое   налогообложение
   дивидендов,  представляют  собой такие системы,  в  рамках  которых
   брутто-дивиденд   ("доход  от  инвестиции  /   прирост   капитала")
   облагается   как   на   уровне  корпорации,   так   и   на   уровне
   акционера/участника. Сюда относятся (на уровне корпорации):
       - система частичного вычета дивидендов;
       -  система  разделения налоговых ставок на  нераспределенную  и
   распределенную  прибыль  при  налоговой  ставке  на  распределенную
   прибыль больше нуля; (на уровне акционера/участника):
       - система частичного зачета;
       - система частичного освобождения от налогообложения;
       - система льготного налогообложения дивидендов.
       Совокупное    налоговое    бремя    дивидендов    складывается,
   соответственно, как из корпоративного, так и из подоходного  налога
   (и   подлежит  особому  подсчету).  Фактическая  ставка  налога  на
   дивиденды подсчитывается как с учетом налоговой ставки на  прибыль,
   так  и  с  учетом налоговой ставки на подоходный налог, а  также  с
   учетом  норм  по  устранению  / смягчению  двойного  экономического
   налогообложения дивидендов.
       4.  По  характеру взаимодействия корпоративного  и  подоходного
   налога   (прямое,   косвенное)   различают   интегрирующие   и   не
   интегрирующие  системы.  Интегрирующие системы  представляют  собой
   системы,  которые  интегрируют  корпоративный  налог  в  подоходный
   налог   акционера/участника   корпорации   (прямое   взаимодействие
   корпоративного   и  подоходного  налога).  Они  "привязываются"   к
   исчисленному   подоходному  налогу:  доля  корпоративного   налога,
   выпадающего  на  брутто-дивиденд,  либо  полностью,  либо  частично
   засчитывается  в счет исполнения обязательств (акционера/участника)
   по  уплате  подоходного налога. К интегрирующим системам  относятся
   система полного зачета и система частичного зачета.
       В  рамках  не интегрирующих систем связь между корпоративным  и
   подоходным  налогом  является  косвенной.  Корпоративный  налог  не
   интегрируется   в   подоходный  налог   акционера/участника.   Сюда
   относятся (на уровне корпорации):
       - системы полного и частичного вычета дивидендов;
       -  системы  разделения налоговых ставок на  нераспределенную  и
   распределенную прибыль;
       (на уровне акционера/участника):
       - системы полного и частичного освобождения от налогообложения;
       - система льготного налогообложения дивидендов.
       5.  Встречаются также комбинированные системы, которые сочетают
   в  себе  элементы  различных  систем,  например,  элементы  систем,
   применяемых  на уровне корпорации, с элементами систем, применяемых
   на уровне акционера/участника.
   
                                      Поступила в редакцию 21.04.2006.
   
   
  ВЫХОДНЫЕ ДАННЫЕ
 
 


Главная страница