Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

КОЖЕДУБОВА И. И. ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ИМПОРТНОМУ КОНТРАКТУ

Главная страница


             ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ИМПОРТНОМУ КОНТРАКТУ
   
                  ПОРЯДОК ПЕРЕХОДА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ
       В  соответствии  с  Приложением  к  Положению по бухгалтерскому
   учету  <Учет  активов  и обязательств, стоимость которых выражена в
   иностранной  валюте>  ПБУ  3/2000,  утвержденному  Приказом Минфина
   Российской  Федерации  от  10  января 2000 года №2н <Об утверждении
   Положения  по  бухгалтерскому  учету  <Учет активов и обязательств,
   стоимость  которых  выражена  в  иностранной  валюте>  ПБУ 3/2000>,
   датой  совершения операции при импорте материально-производственных
   запасов   и   иного   имущества   считается   дата  перехода  права
   собственности   к   импортеру  на  импортированные  товары  и  иное
   имущество.
       В  момент  перехода  права  собственности  на  приобретенный по
   импортному   контракту  товар,  у  организации-импортера  возникает
   обязанность  отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном,
   право  собственности  у  приобретателя возникает с момента передачи
   товара.  К  передаче приравнивается передача коносамента, поскольку
   получение  этого  документа  дает  право  распоряжения товаром, или
   другого документа.
       Продавец  и  покупатель  могут указать в контракте любой момент
   перехода  права  собственности на товар, например, отгрузка товаров
   перевозчику,   оплата   импортных   товаров,   оформление  грузовой
   таможенной   декларации,   и   указанный   момент   перехода  права
   собственности   может   не  совпадать  с  моментом  перехода  риска
   случайной  гибели  товара.  Таких  ситуаций  следует избегать, ведь
   если  право  собственности  на  товар  перейдет к импортеру на дату
   оформления  грузовой таможенной декларации, а риск случайной гибели
   -  в  момент  сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или
   будет  поврежден,  покупатель  будет  обязан  выплатить  поставщику
   стоимость  товара.  Это  следует  из  статьи  66  Конвенции  ООН  о
   договорах  международной  купли продажи товаров, заключенной в Вене
   11   апреля   1980  года,  в  соответствии  с  которой  утрата  или
   повреждение  товара  после того, как риск перешел на покупателя, не
   освобождают  его  от  обязанности уплатить цену, если только утрата
   или   повреждение   не   были  вызваны  действиями  или  упущениями
   продавца.
       В  международной  практике  момент перехода права собственности
   обычно   связывают   с   переходом   риска   случайной  гибели  или
   повреждения  товаров  от продавца к покупателю, но если стороны при
   заключении  внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент
   перехода  права  собственности,  он  может быть определен с помощью
   правил  толкования  торговых  терминов  <ИНКОТЕРМС>,  которые носят
   рекомендательный  характер.  Эти  правила касаются порядка поставки
   товаров,  их  страхования,  оплаты  транспортных  расходов,  других
   вопросов,  но  главным  является  то,  что  они  определяют переход
   рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.
       Правильное   определение  момента  перехода  собственности  при
   импорте  товаров  позволит  избежать ошибок при отражении на счетах
   бухгалтерского   учета   контрактной   стоимости  товара,  курсовых
   разниц,  возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению
   к рублю, транспортных расходов.
       Ошибки  зачастую  возникают  тогда,  когда  импортеры  включают
   транспортные   расходы   по   доставке   импортных  товаров,  право
   собственности  на  которые  к  ним  еще  не  перешло,  в  стоимость
   товаров.   Такая   ошибка  приводит  к  занижению  налогооблагаемой
   прибыли   и   при   обнаружении  ошибки  налоговыми  органами  -  к
   начислению пени и штрафных санкций.
   
          ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
       В  соответствии  с  пунктом  23  Положения  №34н, имущество для
   отражения   в   бухгалтерском   учете  и  бухгалтерской  отчетности
   подлежит оценке в денежном выражении.
       Оценка   имущества,  приобретенного  за  плату,  осуществляется
   путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку.
       В   состав   фактически   произведенных  затрат  включаются,  в
   частности:
       затраты на приобретение самого объекта имущества;
       уплачиваемые  проценты  по  предоставленному  при  приобретении
   коммерческому кредиту;
       наценки (надбавки);
       комиссионные  вознаграждения  (стоимость  услуг),  уплачиваемые
   снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям;
       таможенные пошлины и иные платежи;
       затраты    на    транспортировку,    хранение    и    доставку,
   осуществляемые силами сторонних организаций.
       Во  внешнеторговых  контрактах  стоимость товаров, как правило,
   указывается  в  иностранной  валюте, расчеты за товары производятся
   импортерами  со  своих  валютных  счетов  в банках и иных кредитных
   учреждениях.  Записи  в  бухгалтерском  учете  по  валютным  счетам
   организации,   а   также  по  операциям  в  иностранной  валюте  на
   основании  пункта 24 Положения №34н производятся в рублях в суммах,
   определяемых   путем  пересчета  иностранной  валюты  по  курсу  ЦБ
   Российской  Федерации,  действующему  на  дату совершения операции.
   Одновременно  указанные  записи  производятся  в  валюте расчетов и
   платежей.
       В   связи   с  введением  в  действие  с  1  января  2004  года
   Методических   указаний   №91н   значительно   усложнился   порядок
   бухгалтерского   учета   имущества,   приобретенного  по  импортным
   контрактам.
       В  соответствии  с  пунктом 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных
   средств,   стоимость   которого   при   приобретении   выражена   в
   иностранной  валюте,  производится в рублях путем пересчета суммы в
   иностранной  валюте  по курсу ЦБ Российской Федерации, действующему
   на  дату  принятия  объекта  к  бухгалтерскому  учету.  До принятия
   объекта  к  бухгалтерскому  учету  в  составе основных средств он в
   течение   какого-то  времени  может  числиться  либо  на  счете  08
   <Вложения  во  внеоборотные активы>, либо на счете 07 <Оборудование
   к  установке>.  Это  приводит  к тому, что курс иностранной валюты,
   установленный  на  день  получения  основного  средства,  может  не
   совпадать  с  курсом,  установленным  на  день  включения объекта в
   состав  основных  средств.  В  этой  ситуации  возникает вопрос, по
   какой стоимости оценивать приобретенное основное средство.
       Для   того   чтобы   получить  ответ,  обратимся  к  пункту  33
   Методических  указаний  №91н.  В  нем  сказано, что оценка основных
   средств,   приобретенных  за  иностранную  валюту,  производится  в
   рублях  по  курсу, действующему на дату принятия основных средств к
   бухгалтерскому  учету.  Возникающая  при этом разница между оценкой
   основных  средств,  отраженной  на  счете  01 <Основные средства> и
   оценкой  на  счете 08 <Вложения во внеоборотные активы> списывается
   на  счет  прибылей  и  убытков  в качестве операционных доходов или
   расходов,   причем  возникающая  разница  не  включается  в  состав
   курсовых разниц.
       В  целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 10 статьи
   272   Налогового   кодекса  Российской  Федерации  обязательства  и
   требования   в   иностранной  валюте  пересчитываются  в  рубли  по
   официальному   курсу,   установленному   на   дату  перехода  права
   собственности,  прекращения  (исполнения) обязательств и требований
   в  зависимости от того, что произошло раньше. То есть приобретенные
   основные  средства  оценивают  по  курсу,  установленному  на день,
   когда  к покупателю перешло право собственности на этот объект, или
   на   день,   когда  покупатель  погасил  свою  задолженность  перед
   продавцом  в  зависимости  от  того,  какое  из  событий  произошло
   раньше.
       Рассмотрев  порядок  оценки  основных средств, приобретенных по
   импортному  контракту,  мы  видим,  что в бухгалтерском и налоговом
   учете  основное  средство  будет  оценено  по  разным  курсам,  что
   приведет   к   разной   стоимости   этого   основного   средства  в
   бухгалтерском  учете  и в целях налогообложения прибыли, а значит и
   к  разным  суммам  начисленной амортизации. То есть в бухгалтерском
   учете  необходимо  будет отражать разницы, приводящие к образованию
   постоянных налоговых активов или обязательств.
   
                           БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
                ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗА СЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ
       Пример 1.
       Организация,   осуществляющая   ремонтно-строительные   работы,
   приобрела   у  иностранного  поставщика  объект  основных  средств,
   контрактная  стоимость которого составила 120 000 евро. По условиям
   контракта  право  собственности на объект переходит к покупателю 19
   мая  2004  года  на дату оформления грузовой таможенной декларации.
   Курс  евро  на дату оформления декларации составил 33,20 рубля за 1
   евро  (курс  евро взят условно). Таможенная стоимость, на основании
   которой  рассчитываются таможенные платежи, совпадает с контрактной
   стоимостью  объекта основных средств. Таможенная пошлина составляет
   10  процентов  от  стоимости  основного  средства. Оплата основного
   средства  произведена  24  мая  2004 года, курс евро на дату оплаты
   составил  33,50 рубля за 1 евро (курс взят условно), в этот же день
   приобретенный объект включен в состав основных средств.
       В   соответствии  с  Планом  счетов,  затраты  по  приобретению
   объектов   ОС   отражаются   по   дебету   счета  08  <Вложения  во
   внеоборотные  активы>  субсчет 08-4 <Приобретение объектов основных
   средств>   в   корреспонденции  с  кредитом  счета  60  <Расчеты  с
   поставщиками   и   подрядчиками>.   Сформированная   первоначальная
   стоимость  объекта  ОС,  принятого  в эксплуатацию и оформленного в
   установленном  порядке, списывается с кредита счета 08 <Вложения во
   внеоборотные  активы>, субсчет 08-4 <Приобретение объектов основных
   средств>, в дебет счета 01 <Основные средства>.
       Для  отражения  таможенных платежей будем использовать в данном
   примере субсчета:
       <Таможенная пошлина>;
       <Таможенный сбор в рублях>;
       <Таможенный сбор в валюте>;
       <Расчеты с таможней по НДС>.
   
                         Корреспонденция счетов
                                 Сумма,
                                 рублей
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   Бухгалтерские  записи  на дату оформления таможенной декларации (19
   мая 2004 года)
   
                                   08
                                   60
                                3 984 000
   Принято  к  учету основное средство на дату оформления ГТД (120 000
   евро х 33,20 рубля)
   
                                   08
                                  76-1
                                 398 400
   Начислена таможенная пошлина (3 984 000 х 10%)
   
                                   08
                                  76-2
                                  3 984
   Начислен таможенный сбор в рублях (3 984 000 х 0,1%)
   
                                   08
                                  76-3
                                  1 992
   Начислен  таможенный  сбор  в  валюте (120 000 евро х 0,05% х 33,20
   рубля)
   
                                  76-1
                                   51
                                 398 400
   Перечислена таможенная пошлина
   
                                  76-2
                                   51
                                  3 984
   Перечислен таможенный сбор, начисленный в рублях
   
                                  76-3
                                 51, 52
                                  1 992
   Перечислен таможенный сбор, начисленный в валюте
   
                                   19
                                  76-4
                                 788 832
   Начислен  НДС  по  ввезенному  основному средству ((3 984 000 + 398
   400) х 18%)
   
                                  76-4
                                   51
                                 788 832
   Перечислен НДС таможенным органам
   
                                   68
                                   19
                                 788 832
   НДС, перечисленный таможенным органам, принят к вычету
   
   Бухгалтерские   записи   на   день  погашения  задолженности  перед
   поставщиком (24 мая 2004 года)
   
                                   60
                                   51
                                4 020 000
   Оплачено  приобретенное  основное  средство  (120  000 евро х 33,50
   рубля)
   
                                   91
                                   60
                                 36 000
   Учтена   курсовая   разница  по  кредиторской  задолженности  перед
   поставщиком (120 000 евро х (33,50 рубля - 33,20 рубля))
   
                                   01
                                   91
                                 36 000
   Учтена  в  составе  операционных доходов разница между курсами евро
   на  дату,  когда  приобретенный  объект  принят к учету, и на дату,
   когда этот объект учтен в составе основных средств
   
                                   68
                                   77
                                  8 640
   Отражено   отложенное   налоговое  обязательство  с  разницы  между
   курсами евро (36 000 х 24%)
   
                                   01
                                   08
                                4388 376
   Основное  средство  введено в эксплуатацию (3 984 000 + 398 400 + 3
   984 + 1 992)
   
   
       В  целях  исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость
   основного  средства  составит 4 388 376 рублей (3 984 000 + 398 400
   +  3  984  +  1  992).  Возникает  разница в сумме 36 000 рублей, в
   данном   случае  являющаяся  налогооблагаемой  временной  разницей.
   Возникновение   налогооблагаемой   временной   разницы  приводит  к
   образованию   отложенного  налога  на  прибыль  и,  соответственно,
   отложенного  налогового обязательства, под которым в соответствии с
   пунктом  15  ПБУ  18/02  понимается  та часть отложенного налога на
   прибыль,  которая  должна  привести к увеличению налога на прибыль,
   подлежащего  уплате  в  бюджет  в  следующем или следующих отчетных
   периодах.
       Отложенное  налоговое  обязательство  согласно  пункту  18  ПБУ
   18/02  должно  отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета 77
   <Отложенные  налоговые обязательства> и дебету счета 68 <Расчеты по
   налогам и сборам> субсчет <Расчеты по налогу на прибыль>.
       В  следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения
   или  полного  погашения  налогооблагаемых временных разниц, в нашем
   примере  по  мере  начисления  амортизации,  будут  уменьшаться или
   полностью  погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на
   которые  уменьшаются  или  полностью  погашаются в отчетном периоде
   отложенные  налоговые  обязательства,  отражаются  в  бухгалтерском
   учете  по  дебету  счета  77 <Отложенные налоговые обязательства> и
   кредиту  счета 68 <Расчеты по налогам и сборам> субсчет <Расчеты по
   налогу на прибыль>.
       Окончание примера.
   
               ПРИОБРЕТЕНИЕ С ПРИВЛЕЧЕНИЕМ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ
       Пример 2.
       Для  приобретения  импортного  оборудования 3 февраля 2004 года
   организация  получила  банковский  кредит в сумме 2 600 000 рублей.
   Процентная  ставка  по  кредиту  составляет 1,3 % в месяц, проценты
   начисляются  ежемесячно.  В  этот  же  день произведена конвертация
   полученных  средств  в  иностранную валюту и произведена предоплата
   иностранному   поставщику  в  размере  100%  контрактной  стоимости
   оборудования.
       Контрактная  стоимость  оборудования  составляет  80  000 евро,
   условия  поставки  Инкотермс-2000 DES Новороссийск. Момент перехода
   права  собственности  в  контракте не оговорен, но в соответствии с
   Инкотермс-2000  условия поставки DES предусматривают переход рисков
   утраты  или  повреждения  товара  в  момент поставки оборудования в
   согласованный  сторонами порт назначения. Оборудование доставлено в
   порт  Новороссийск  14  апреля  2004  года, в этот же день импортер
   представил  грузовую таможенную декларацию и право собственности на
   оборудование перешло к нему.
       28 апреля 2004 года оборудование принято к учету.
       Предположим,  что  курс  евро  не менялся и составлял на момент
   доставки  оборудования  в  порт  назначения  и  на  момент принятия
   оборудования  к  учету  33,70  рубля  за  1  евро.  (курс евро взят
   условно).
   
       Для  отражения  на  счетах  бухгалтерского  учета  процентов за
   кредит будем использовать субсчета:
       60-2  <Расчеты  с  поставщиками  и  подрядчиками  в иностранной
   валюте>;
       60-3 <Проценты по кредитам>;
       76-1 <Таможенная пошлина>;
       76-2 <Таможенный сбор в рублях>;
       76-3 <Таможенный сбор в валюте>;
       76-4 <Расчеты с таможней по НДС.
   
                         Корреспонденция счетов
                                 Сумма,
                                 рублей
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                  60-3
                                  66-1
                                 35 048
   28 февраля 2004 года
   Начислены проценты по кредиту за февраль 2003 года
   (2 600 000 х 1,3%)
   
                                  60-3
                                  66-1
                                 35 048
   31 марта 2004 года
   Начислены проценты по кредиту за март 2003 года
   (2 600 000 х 1,3%)
   
                                   08
                                  60-1
                                2 696000
   Отражена    стоимость   оборудования   на   дату   перехода   права
   собственности (80 000 евро х 33,70 рубля/евро)
   
                                   08
                                  60-1
                                 70 096
   Учтена  сумма  процентов  по кредиту, начисленных в феврале и марте
   2003 года
   
                                   08
                                  76-1
                                 269 600
   Начислена таможенная пошлина (2 696 000 х 10%)
   
                                   08
                                  76-2
                                  2 696
   Начислен таможенный сбор в рублях (2 696 000 х 0,1%)
   
                                   08
                                  76-3
                                  1 348
   Начислен  таможенный  сбор  в  валюте  (80 000 евро х 0,05% х 33,70
   рубля/евро)
   
                                   19
                                  76-4
                                 533 808
   Начислен НДС по ввезенному оборудованию
   (2 696 000 + 269 600) х 18%
   
   На дату принятия оборудования к учету
   
                                   08
                                  66-1
                                 35 048
   Начислены  проценты  по  кредиту  за  апрель 2004 года (2 600 000 х
   1,3%)
   
                                   01
                                   08
                                3 074788
   введено  оборудование в эксплуатацию (2 696 000 + 35 048 х 2 месяца
   + 269 600 + 2 696 + 1 348 + 35 048)
   
   
       Операции     погашения    задолженности    перед    иностранным
   поставщиком,  а  также  перед  таможенными  органами по начисленным
   таможенным  платежам мы рассматривать не будем, но следует помнить,
   что  после  фактической  оплаты  начисленной  суммы  НДС таможенным
   органам,  она  может быть принята к вычету и отражена записью Дебет
   68 субсчет <Расчеты по НДС> Кредит 19.
       Как   видно   из   данного  примера,  первоначальная  стоимость
   основного  средства  для целей бухгалтерского учета составила 3 074
   788  рублей, но в налоговом учете эта сумма будет иной, поскольку в
   нее  не  войдут  проценты  по  кредиту.  Для целей налогового учета
   первоначальная  стоимость приобретенного оборудования будет равна 2
   969  644 рубля и сложится она из контрактной стоимости оборудования
   и  сумм  начисленных  таможенных  платежей.  В  данном случае также
   образуется  постоянная  разница,  а,  соответственно,  и постоянный
   налоговый  актив,  который  должен  учитываться  в  соответствии  с
   требованиями ПБУ 18/02.
       Окончание примера.
   
       Более  подробно  с  вопросами,  касающимися  особенностей учета
   основных    средств,   Вы   можете   ознакомиться   в   книге   ЗАО
    <Основные средства>.
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО 
   Кожедубова И.И.
       Тел./факс (095) 937-34-51 (многоканальный) E-mail:
   kii@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО  Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница