Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

БАЗАРОВА А. С. РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ

Главная страница


                      <РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ>
   
       Резервы по сомнительным долгам.
       Налогоплательщикам,    имеющим    дебиторскую    задолженность,
   попадающую  под  термин  <сомнительная>, дана возможность уменьшать
   налоговую  базу  по  налогу  на прибыль, начиная с любого отчетного
   периода  в течение года на сумму, не превышающую 10 % от выручки за
   этот  отчетный  период,  путем формирования резерва по сомнительным
   долгам.
       Согласно  статье 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая
   задолженность   перед   налогоплательщиком,  возникшая  в  связи  с
   реализацией  товаров,  выполнением  работ, оказанием услуг, которая
   отвечает следующим требованиям:
       не погашена в установленные договором сроки;
       не  обеспечена  источниками, за счет которых ее можно взыскать:
   залогом, поручительством, банковской гарантией.
       На  основании  подпункта  7 пункта 1 статьи 265 НК РФ резерв по
   сомнительным  долгам  имеют  право создавать только те организации,
   которые определяют доходы и расходы методом начисления.
       Согласно   пункту   3   статьи  266  НК  РФ  суммы  отчислений,
   направленные    на    создание   резерва,   включаются   в   состав
   внереализационных    расходов    на    последний   день   отчетного
   (налогового)  периода  и  уменьшают  налоговую  базу  по  налогу на
   прибыль.  Таким  образом,  резерв  по  сомнительным  долгам следует
   начислять в конце отчетного (налогового) периода.
       По  итогам  инвентаризации,  проведенной  налогоплательщиком на
   последний  день  отчетного  (налогового)  периода,  им группируется
   сомнительная  задолженность  по следующим срокам: до 45 дней, от 45
   до 90 дней включительно и более 90 дней.
       Затем определяется сумма резерва:
       по задолженности сроком до 45 дней - резерв не создается;
       по  задолженности  сроком  от  45  до  90  дней  включительно -
   резервируются 50 % задолженности.
       по  задолженности  сроком  более 90 дней - формируется резерв в
   полной сумме задолженности;
       Налогоплательщиками,    исчисляющими    ежемесячные   авансовые
   платежи  исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом
   признаются  месяц,  два месяца, три месяца и так далее до окончания
   календарного  года.  Следовательно,  резервы по сомнительным долгам
   следует  формировать  в  конце  каждого  отчетного  месяца в сумме,
   рассчитанной в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.
       Налогоплательщикам  следует помнить, что резерв по сомнительным
   долгам   может   использоваться   только  на  покрытие  убытков  от
   безнадежных долгов.
       Так,   в  соответствии  с  пунктом  2  статьи  266  НК  РФ  под
   безнадежными   долгами   признаются   долги,   по   которым   истек
   установленный  срок  исковой  давности,  а  также долги, по которым
   обязательство  прекращено  вследствие  невозможности его исполнения
   на   основании   акта   государственного   органа   или  ликвидации
   организации, согласно статьям 416, 417 и 419 ГК РФ.
       Под  исковой  давностью  принимается  срок  для защиты права по
   иску  лица,  право которого нарушено. В соответствии со статьей 196
   ГК  РФ  общий  срок  исковой  давности  составляет три года, но для
   отдельных    видов   требований   законом   могут   устанавливаться
   специальные  сроки  исковой  давности.  Согласно  статье  203 ГК РФ
   течение  срока  исковой  давности  прерывается предъявлением иска в
   установленном   порядке,   а   также  совершением  обязанным  лицом
   действий,  свидетельствующих  о  признании  долга. После внесенного
   перерыва   в   срок   течения   истечение  срока  исковой  давности
   начинается  заново,  время,  прошедшее до перерыва, в новый срок не
   засчитывается.
       В  порядке,  предусмотренном  статьей  266  НК РФ, до истечения
   срока  исковой  давности  по  дебиторской задолженности организация
   вправе  признавать  ее  сомнительной  и  создавать по ней резерв. В
   этом  случае  расходы  по  этому  резерву будут включаться в расчет
   предельной  суммы созданных резервов, уменьшающей налоговую базу по
   налогу  на  прибыль  отчетного  периода, в пределах 10 % от выручки
   отчетного  (налогового)  периода,  определяемой  в  соответствии со
   статьей 249 НК РФ.
       В  том  случае,  если  суммы созданного резерва недостаточно на
   покрытие  суммы безнадежных долгов, то возникшая разница включается
   в состав внереализационных расходов.
       Следует  помнить,  что  формирование  резерва  по  сомнительным
   долгам является правом организации, а не обязанностью.
       В  соответствии  с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в том
   случае,  если организация не создает резерв по сомнительным долгам,
   суммы  дебиторской  задолженности,  по  которым  истек срок исковой
   давности,  а  также  суммы  других  долгов, не реальных к взысканию
   (безнадежных),   являются   убытками  того  отчетного  (налогового)
   периода,  в  котором  истек  этот  срок,  и  только  в  этот момент
   включаются в состав внереализационных расходов.
   
       Пример 1.
       В  учетной  политике  закреплено,  что  фирма создает резерв по
   сомнительным долгам.
       Выручка  организации  за  февраль  - ноябрь 2005 года составила
   980 000 рублей (без НДС).
       Организация  провела  инвентаризацию  дебиторской задолженности
   по  состоянию  на 1 ноября 2005 года. По результатам инвентаризации
   установлено,  что  задолженность  организации  <А>  на сумму 34 000
   рублей  просрочена  на  93  дня;  задолженность  организации <В> на
   сумму 58 000 рублей просрочена на 51 дней.
       Рассчитаем максимальную сумму резерва:
       980 000 рублей х 10% = 98 000 рублей.
       В состав резерва по сомнительным долгам включаем задолженность:
       Организации  <А>  в  сумме  34  000  рубля  полностью,  так как
   задолженность просрочена на 93 дня;
       Организации <В> в сумме 29 000 рублей (58 000 рублей х 50%).
       Общая  сумма  резерва составляет 63 000 рублей (34 000 рублей +
   29  000  рублей).  Созданный  организацией  резерв  по сомнительным
   долгам  полностью  укладывается  в  лимит  98  000 рублей. На сумму
   сформированного  резерва  по сомнительным долгам делается следующая
   запись:
       Дебет счета 91-2 <Прочие расходы>
       Кредит  счета  63  <Резервы  по  сомнительным  долгам> - 63 000
   рублей.
   Окончание примера.
   
       Налогоплательщик  вправе  не восстанавливать неиспользованную в
   отчетном   периоде   сумму  резерва,  он  вправе  перенести  ее  на
   следующий    отчетный    (налоговый)    период.   В   этом   случае
   налогоплательщиком     проводится     инвентаризация    дебиторской
   задолженности  на  конец  этого  отчетного  (налогового)  периода и
   рассчитывается  сумма  резерва. После проведения инвентаризации эта
   сумма   корректируется   с   учетом   остатка  резерва  предыдущего
   отчетного  периода.  В  том  случае,  если сумма вновь создаваемого
   резерва  больше  суммы  остатка  резерва,  то разница учитывается в
   составе  внереализационных расходов текущего отчетного периода, при
   обратном  варианте,  если  вновь  созданный  резерв  меньше остатка
   прежнего  резерва, то разница относится на внереализационные доходы
   текущего отчетного (налогового) периода.
       Таким  образом, исходя из вышеизложенного у налогоплательщика в
   любом  случае на конец отчетного (налогового) периода сумма резерва
   равна   реальной,   выявленной   при   инвентаризации  сомнительной
   задолженности в пределах установленных НК РФ.
       Как  уже  было  указанно,  сомнительным долгом признается любая
   задолженность   перед   налогоплательщиком,  возникшая  в  связи  с
   реализацией  товаров, выполнением работа, оказанием услуг в случае,
   если   эта   задолженность   не  погашена  в  сроки,  установленные
   договором,  и  не  обеспечена  залогом, поручительством, банковской
   гарантией.
   
       Обратите внимание!
       Любой   долг   считается   сомнительным   не   с   момента  его
   возникновения,  а с момента окончания срока погашения задолженности
   по договору.
       Если  иное  не  предусмотрено  ГК  РФ или другим законом, иными
   правовыми  актами  или  договором  купли-продажи  и  не вытекает из
   существа   обязательства,   то  покупатель  обязан  оплатить  товар
   непосредственно  до или после передачи ему продавцом товара. В этом
   случае  в  соответствии с пунктом 2 статьи 516 ГК РФ если договором
   поставки    предусмотрено,   что   оплата   товара   осуществляется
   получателем  (плательщиком)  и он без оснований отказался от оплаты
   либо  не  оплатил  товар  в  установленный  договором  срок,  то за
   поставщиком   закреплено   право  требовать  от  покупателя  оплаты
   поставленного товара.
       Следовательно,  покупатель  становится  должником  продавца  по
   оплате   товара  с  момента  исполнения  продавцом  обязанности  по
   передаче  (поставке)  этого  товара  (если договором не установлено
   условие  о  предварительной оплате). Право требования от покупателя
   исполнения  обязанности  по оплате поставленного товара возникает у
   продавца,  когда  наступает  срок  оплаты, установленный договором.
   Таким  образом,  срок оплаты товара, указанный в договоре, является
   не  сроком  возникновения  задолженности по оплате товара, а сроком
   исполнения  долга покупателя в виде обязательства по оплате товара,
   то есть сроком погашения этого долга.
       В  том  случае,  если  в  течение  отчетного  периода должником
   производится    частичное    погашение   долга,   то   новый   срок
   возникновения   задолженности   начинает   исчисляться   с  момента
   возникновения  обязательства  по погашению задолженности, а вот для
   расчета  суммы,  включаемой  в резерв, будет принята задолженность,
   числящаяся   на   конец   отчетного  периода,  то  есть  на  момент
   формирования резерва.
   
       Пример 2.
       Срок  оплаты  товара  по  договору  в сумме 100 000 рублей - 25
   апреля.
       Частичная  оплата товара в сумме 30 000 рублей была произведена
   12 мая.
       В  этом  случае  по состоянию на 31 мая данная задолженность не
   увеличит   сумму   созданного   резерва,   потому   что   срок   ее
   возникновения - менее 45 дней.
       По  состоянию  на  30 июня по итогам инвентаризации дебиторской
   задолженности  будет выявлена задолженность со сроком возникновения
   65  дней,  что  соответствует  интервалу,  указанному в подпункте 2
   пункта  4  статьи 266 НК РФ (от 45 до 90 дней), и будет сформирован
   резерв  по  сомнительному  долгу  на  сумму, равную 50 % выявленной
   задолженности,  которая  составит 35 000 рублей ((100 000 - 30 000)
   х 50%).
       Окончание примера.
   
       Если  налогоплательщик прописывает решение о создании резерва в
   приказе   об   учетной  политике  организации,  то  в  этом  случае
   необходимо     предусмотреть     порядок     использования    суммы
   неизрасходованного резерва:
       либо  посредством  переноса  суммы  остатка на будущий отчетный
   (налоговый) период;
       либо    посредством    включения   суммы   остатка   в   состав
   внереализационных  доходов  того  отчетного (налогового) периода, в
   котором резерв не был использован.
       В  целях  налогового  учета  резервов  по  сомнительным  долгам
   необходимо    фиксировать    итоги    инвентаризации    дебиторской
   задолженности  путем  создания  отдельного налогового регистра. При
   этом  за  основу можно принять действующую для целей бухгалтерского
   учета  унифицированную форму №ИНВ-17 <Акт инвентаризации расчетов с
   покупателями,  поставщиками  и  прочими  дебиторами и кредиторами>,
   утвержденную  Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 года
   №88   <Об   утверждении   унифицированных  форм  первичной  учетной
   документации  по  учету  кассовых  операций,  по  учету результатов
   инвентаризации>.
   
       Обратите внимание!
       Законом  №58-ФЗ  в пункт 1 статьи 266 НК РФ внесены дополнения.
   Если  ранее  сомнительным  долгом  признавалась любая задолженность
   перед  налогоплательщиком, то теперь только задолженность в связи с
   реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
       В  связи  с  этим  у  организации-покупателя,  перечислившей  в
   соответствии   с   договором   предварительную   оплату  за  товар,
   обязательства   поставщика   по   отгрузке   продукции   не   могут
   рассматриваться  задолженностью,  по  которой  образуется резерв по
   сомнительным  долгам,  точно  так  же  по  всей  задолженности,  не
   основывающейся  на  реализации налогоплательщика. Ссылки на то, что
   произошло  ухудшение  положения  налогоплательщика  с 1 января 2005
   года  не  состоятельны,  так  как  размер  резервов  все равно надо
   уточнять по итогам налоговых (отчетных) периодов.
   
       Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
       В   соответствии   со   статьей   267  НК  РФ  налогоплательщик
   самостоятельно    принимает   решение   о   создании   резерва   по
   гарантийному   ремонту   и   гарантийному  обслуживанию.  При  этом
   создавать  такой  резерв могут только те налогоплательщики, которые
   осуществляют  учет  доходов  и  расходов в целях налогообложения по
   налогу  на  прибыль  методом начисления. Решение о создании резерва
   на  гарантийный  ремонт  и  гарантийное  обслуживание  должно  быть
   закреплено  в  учетной  политике  организации.  Резерв создается по
   реализованной   продукции   с  учетом  предполагаемых  расходов  по
   устранению  дефектов  и  неисправностей  в  течение  срока действия
   гарантии.
       Размер  создаваемого  резерва  не  может  превышать предельного
   размера.   Предельный   размер  определяется  как  доля  фактически
   осуществленных  налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту
   и  обслуживанию  в  объеме  выручки от реализации указанных товаров
   (работ)  за  предыдущие  три  года,  умноженная на сумму выручки от
   реализации   указанных  товаров  (работ)  за  отчетный  (налоговый)
   период.
       Если  налогоплательщик реализует товары (работы) менее трех лет
   с  условием  проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для
   расчета  предельного размера создаваемого резерва учитывается объем
   выручки  от  реализации  указанных  товаров  (работ) за фактический
   период такой реализации.
       Налогоплательщик,  ранее  не  осуществляющий реализацию товаров
   (работ)  с  условием  гарантийного  ремонта  и обслуживания, вправе
   создавать  резерв  по  гарантийному  ремонту и обслуживанию товаров
   (работ)  в  размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные
   затраты.  По  истечении  налогового периода налогоплательщик должен
   скорректировать  размер  созданного  резерва  исходя  из фактически
   осуществленных  расходов  по  гарантийному ремонту и обслуживанию в
   объеме  выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший
   период.
       Сумма   резерва   по   гарантийному   ремонту   и  гарантийному
   обслуживанию   товаров   (работ),   не   полностью   использованная
   налогоплательщиком  в налоговом периоде на осуществление ремонта по
   товарам   (работам),   реализованным   с   условием  предоставления
   гарантии,  может  быть  перенесена  налогоплательщиком на следующий
   налоговый  период.  При  этом  сумма вновь создаваемого в следующем
   налоговом  периоде  резерва  должна  быть  скорректирована на сумму
   остатка  резерва  предыдущего  налогового периода. Если сумма вновь
   создаваемого  резерва  меньше  суммы  остатка резерва, созданного в
   предыдущем   налоговом   периоде,   разница   между  ними  подлежит
   включению  в  состав  внереализационных  доходов  налогоплательщика
   текущего налогового периода.
       Если  налогоплательщик  принял  решение  о  создании резерва по
   гарантийному  ремонту  и  обслуживанию  товаров (работ), то расходы
   налогоплательщик  списывает  на  гарантийный  ремонт только за счет
   суммы  созданного  резерва.  В  том  случае,  если сумма созданного
   резерва    меньше   суммы   расходов   на   ремонт,   произведенных
   налогоплательщиком,  разница между ними подлежит включению в состав
   прочих расходов.
   
       Пример 3.
       Налогоплательщик   принимает  решение  о  создании  в  отчетном
   (налоговом)  периоде  резерва  на  гарантийный ремонт и гарантийное
   обслуживание.    Объем    выручки    от   реализации   товаров   за
   предшествующие  три  года  составил  9  000 000 рублей. Фактические
   расходы  на  гарантийный  ремонт  и  обслуживание данного товара за
   этот   же   период   составили  230  000  рублей.  Налогоплательщик
   рассчитал   предельный   коэффициент  отчислений  по  данному  виду
   товара:
       0,025 (230 000 рублей / 9000 000 рублей).
       За  отчетный  (налоговый)  период  налогоплательщик  осуществил
   фактические  расходы  на  гарантийный ремонт в сумме 33 000 рублей.
   Объем  выручки  от  реализации товаров, по которым в соответствии с
   условиями   заключенного   договора   с  покупателем  предусмотрено
   обслуживание  и ремонт в течение гарантийного срока, за этот период
   составил  1300 000 рублей. Отчисления в резерв, включенные в состав
   прочих  расходов за первый отчетный (налоговый) период, составят 32
   500 рублей (1300 000 рублей х 0,025).
       Окончание примера.
   
       Если  налогоплательщик  принял  решение  о  прекращении продажи
   товаров  (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и
   гарантийного     обслуживания,    сумма    ранее    созданного    и
   неиспользованного  резерва  подлежит  включению  в  состав  доходов
   налогоплательщика   по   окончании  сроков  действия  договоров  на
   гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
   
       Резервы    предстоящих    расходов,   направляемых   на   цели,
   обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
       Законом  №58-ФЗ введена в действие статья 267.1 НК РФ, действие
   которой  распространяется на правоотношения, возникающие с 1 января
   2006   года.   Создание   резервов  предстоящих  расходов  в  целях
   социальной   защиты   инвалидов  должно  быть  отражено  в  учетной
   политике  для  целей  налогообложения. Создавать резерв предстоящих
   расходов   на   обеспечение   социальной  защиты  инвалидов  смогут
   общественные  организации  инвалидов и организации, у которых более
   50%  работников  -  инвалиды  и  доля  расходов  на оплату их труда
   составляет  не менее 25% от общего фонда оплаты труда. Для создания
   резерва  должна быть разработана программа. Указанные резервы могут
   создаваться на срок не более пяти лет.
       Согласно   пункту   3   статьи   267.1  НК  РФ  размер  резерва
   определяется    сметой   на   реализацию   программ,   утвержденных
   налогоплательщиком.  Сумма  отчислений в резерв включается в состав
   внереализационных   расходов   по   состоянию   на  последний  день
   отчетного  (налогового)  периода.  Предельный  размер отчислений не
   может  превышать  30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой
   прибыли, исчисленной без учета данного резерва.
       Если  сумма  созданного  резерва  окажется  меньше  фактических
   расходов    на    осуществление   утвержденных   налогоплательщиком
   программ,  разница  в  виде  превышения  суммы фактических расходов
   включается  в  состав  внереализационных расходов. Если фактические
   расходы  будут  меньше  суммы сформированного резерва, то возникшая
   разница   должна   быть   включена   налогоплательщиком   в  состав
   внереализационных доходов.
       По   окончании   налогового  периода  налогоплательщики  должны
   представлять  в налоговые органы отчет о целевом использовании сумм
   резерва.
   
       Более   подробно   с   вопросами,   касающимися   расходов   на
   формирование   резервов   Вы   можете   ознакомиться  в  книге  ЗАО
    <Расходы организации>.
       Автор  статьи  консультант  по налогам ЗАО 
   Базарова А.С.
       Тел./факс     (495)    937-34-51    (многоканальный)    E-mail:
   bas@interkom.omsktele.com
       Сайт: www.rosec.ru
   


Главная страница