Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

АБРАМОВА Э. В. РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Главная страница


                         РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
   
       Прежде    всего,   отметим,   что   формирование   резерва   по
   сомнительным    долгам    является   правом   организации,   а   не
   обязанностью.
   
               ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
       Резерв  по  сомнительным  долгам  представляет  собой  один  из
   видов,    так    называемых,    оценочных   резервов.   Действующее
   бухгалтерское     законодательство    предусматривает    начисление
   организациями трех видов оценочных резервов:
       резервы под снижение стоимости материальных ценностей;
       резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;
       резервы по сомнительным долгам.
       Создание   таких   оценочных  резервов  в  бухгалтерском  учете
   вытекает  из  требования осмотрительности, предъявляемого к учетной
   политике  организации,  составляемой в целях ведения бухгалтерского
   учета.   Согласно   пункту  7  Положения  по  бухгалтерскому  учету
   <Учетная  политика  организации>  ПБУ  1/98, утвержденного Приказом
   Минфина  Российской  Федерации  от  9  декабря  1998  года №60н <Об
   утверждении  Положения  по  бухгалтерскому  учету <Учетная политика
   организации>  ПБУ  1/98>, принимаемая организацией учетная политика
   в  целях  ведения  бухгалтерского учета должна обеспечивать большую
   готовность   к   признанию   в   бухгалтерском   учете  расходов  и
   обязательств,   чем   возможных  доходов  и  активов,  не  допуская
   создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.
       Иначе  говоря,  составляя  приказ  об  учетной политике в целях
   бухгалтерского   учета,   налогоплательщик   должен   предусмотреть
   методику расчета сумм оценочных резервов.
       В   Положении  по  ведению  бухгалтерского  учета,  являющегося
   бухгалтерским  нормативным  документом,  в  пункте  70 сказано, что
   организация   может   создавать   резервы  сомнительных  долгов  по
   расчетам   с  другими  организациями  и  гражданами  за  продукцию,
   товары,  работы  и  услуги с отнесением сумм резервов на финансовые
   результаты организации.
       В  Письме  Минфина Российской Федерации от 15 октября 2003 года
   №16-00-14/316  <О  сомнительном  долге  организации> указано, что у
   организации-покупателя,  перечислившей  в  соответствии с договором
   предварительную   оплату  за  товар,  обязательства  поставщика  по
   отгрузке  продукции  не  могут  рассматриваться  задолженностью, по
   которой  образуется  резерв  по  сомнительным  долгам.  То есть, по
   мнению  Минфина  Российской  Федерации,  задолженность, возникшая в
   результате  выплаты  аванса  поставщику,  не  может  участвовать  в
   создании  резерва,  иными словами, резерв создается в бухгалтерском
   учете только под задолженность покупателей.
       Что  касается  бухгалтерского  учета, то здесь законодательство
   четко  не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким
   образом рассчитывать его сумму.
       В    соответствии   с   пунктом   70   Положения   по   ведению
   бухгалтерского  учета  величина  резерва  определяется  отдельно по
   каждому  сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния
   (платежеспособности)  должника и оценки вероятности погашения долга
   полностью или частично.
       На  основании  пункта  11  ПБУ  10/99  отчисления  в резервы по
   сомнительным   долгам,   создаваемые  в  соответствии  с  правилами
   бухгалтерского   учета,   являются  для  организации  операционными
   расходами.
       На  наш  взгляд, удобнее всего в бухгалтерском учете делать все
   так же, как и в налоговом учете.
       Особенностью  резерва по сомнительным долгам является то, что в
   отличие  от  остальных  видов  создаваемых  резервов  для обобщения
   информации  по  данному  виду  резерва  Приказом Минфина Российской
   Федерации  от  31  октября  2000  года  №94н  <Об утверждении плана
   счетов  бухгалтерского  учета  финансово-хозяйственной деятельности
   организаций   и   инструкции   по   его   применению>  предусмотрен
   специальный счет 63 <Резервы по сомнительным долгам>.
       В  бухгалтерском  учете  сумма  резерва по сомнительным долгам,
   исчисленная  на  последний  день  отчетного  (налогового)  периода,
   отражается по кредиту счета 63:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                  91-2
                                   63
   Сформирован резерв по сомнительным долгам
   
   
       Списание   суммы   резерва   по  сомнительным  долгам  на  дату
   погашения  покупателем задолженности, ранее признанной организацией
   сомнительной, отражается следующими проводками:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                   51
                                   62
   Получены денежные средства
   
                                   63
                                  91-1
   Отражено списание суммы резерва по сомнительным долгам
   
   
       В    соответствии   с   пунктом   70   Положения   по   ведению
   бухгалтерского  учета  если  до конца отчетного года, следующего за
   годом  создания  резерва  по  сомнительным  долгам,  этот  резерв в
   какой-либо  части  не будет использован, то неизрасходованные суммы
   присоединяются  при  составлении  бухгалтерского  баланса  на конец
   отчетного года к финансовым результатам.
       В   бухгалтерском  учете  присоединение  неиспользованных  сумм
   резервов  по  сомнительным  долгам  к  прибыли  отчетного  периода,
   следующего   за   периодом   их   создания,   отражается  следующей
   проводкой:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                   63
                                  91-1
   Списаны неиспользованные суммы
   
   
                 ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
       Порядок    формирования   резервов   по   сомнительным   долгам
   установлен   статьей  266  <Расходы  на  формирование  резервов  по
   сомнительным   долгам>   главы  25  Налогового  кодекса  Российской
   Федерации (далее НК РФ).
       Резерв  по  сомнительным долгам для целей налогообложения могут
   создавать  те  организации,  которые определяют доходы и расходы по
   методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
       На  основании  пункта  3  статьи  266  НК  РФ, налогоплательщик
   вправе создавать резервы по сомнительным долгам.
       Сумма   резерва   по   сомнительным   долгам   определяется  по
   результатам  проведенной  на  последний день отчетного (налогового)
   периода  инвентаризации  дебиторской  задолженности  и  исчисляется
   следующим образом:
       1)  по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше
   90  дней  -  в  сумму  создаваемого резерва включается полная сумма
   выявленной на основании инвентаризации задолженности;
       2)  по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45
   до   90  дней  (включительно)  -  в  сумму  резерва  включается  50
   процентов   от   суммы   выявленной   на  основании  инвентаризации
   задолженности;
       3)  по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45
   дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
       При  этом  сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не
   может  превышать  10  процентов  от  выручки отчетного (налогового)
   периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
       На  основании  этой  статьи, выручка от реализации определяется
   исходя  из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные
   товары,  работы,  услуги  или  имущественные  права,  выраженные  в
   денежной и (или) натуральной формах.
       В   зависимости   от   выбранного   налогоплательщиком   метода
   признания  доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за
   реализованные  товары  (работы,  услуги)  или  имущественные права,
   признаются  для  целей  налогообложения  в  соответствии  с методом
   начисления  (статья  271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК
   РФ).
       Указанное  ограничение  резерва  в  размере  10  %  от  выручки
   отчетного  (налогового)  периода  распространяется  только на сумму
   вновь   создаваемого  резерва  по  сомнительным  долгам  на  данный
   отчетный  (налоговый)  период.  Об  этом говорится в Письме Минфина
   Российской Федерации от 6 октября 2004 года №03-03-01-04/1/67.
       Резерв  по  сомнительным  долгам  начисляется в конце отчетного
   (налогового)  периода, что подтверждено пунктом 3 статьи 266 НК РФ,
   согласно  которому  суммы  отчислений  в  эти  резервы включаются в
   состав  внереализационных  расходов  на  последний  день  отчетного
   (налогового)  периода  и  уменьшают  налоговую  базу  по  налогу на
   прибыль.
       Например,   организация,  отчитывающаяся  поквартально,  вправе
   зарезервировать  сумму  на  создание этого резерва 30 сентября 2005
   года.  А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа,
   независимо  от  того,  предусмотрена возможность создания резерва в
   налоговой  учетной  политике или нет, так как в НК РФ не содержится
   требования  о  том,  что  создание  резерва  по сомнительным долгам
   должно    быть   предусмотрено   в   налоговой   учетной   политике
   организации.
       Резерв  по  сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК
   РФ  может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от
   безнадежных  долгов,  признанных  таковыми в порядке, установленном
   Налоговым  кодексом.  Иначе  говоря,  если налогоплательщик создает
   резерв  по  сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных
   долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.
       В   случае,   если   сумма   созданного  резерва  меньше  суммы
   безнадежных  долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит
   включению в состав внереализационных расходов.
       Сумма    резерва   по   сомнительным   долгам,   не   полностью
   использованная  налогоплательщиком  в  отчетном периоде, может быть
   перенесена  им  на  следующий отчетный (налоговый) период. При этом
   сумма  вновь  создаваемого  по  результатам  инвентаризации резерва
   должна  быть  скорректирована  на сумму остатка резерва предыдущего
   отчетного  (налогового)  периода.  Минфином  Российской Федерации в
   Письме   от   12   июля   2004  года  №03-03-05/3/55  указано,  что
   неизрасходованная  сумма  резерва сомнительных долгов не приводит к
   образованию прибыли в организации за отчетный год.
       В   случае   если   сумма  вновь  создаваемого  по  результатам
   инвентаризации   резерва   меньше,   чем   сумма   остатка  резерва
   предыдущего   отчетного   (налогового)  периода,  разница  подлежит
   включению  в  состав  внереализационных доходов налогоплательщика в
   текущем отчетном (налоговом) периоде.
       В   случае   если   сумма  вновь  создаваемого  по  результатам
   инвентаризации   резерва   больше,   чем   сумма   остатка  резерва
   предыдущего   отчетного   (налогового)  периода,  разница  подлежит
   включению   во   внереализационные   расходы   в  текущем  отчетном
   (налоговом) периоде.
   
       Пример 1.
       ООО  <Летур>  отгрузило  ООО  <Колос>  продукцию 14 апреля 2005
   года.  Продукции  отгружено на 210 000 рублей (в том числе НДС - 32
   034  рубля).  По условиям договора продукция должна быть оплачена в
   течение  месяца  с  момента  отгрузки (до 14 мая 2005 года). Однако
   денежные средства не поступили.
       Предположим,   ООО   <Летур>  рассчитывает  налог  на  прибыль,
   используя   данные  бухгалтерского  учета.  Учетной  политикой  ООО
   <Летур> установлено:
       -  по  сомнительной задолженности создается резерв, порядок его
   расчета  для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии
   со статьей 266 НК РФ;
       выручка для целей исчисления НДС исчисляется <по отгрузке>;
       доходы и расходы определяются методом начисления.
   
       С  15  мая  2005  года  дебиторская  задолженность  ООО <Колос>
   считается сомнительной.
       В  последний  день  квартала  30  июня  2005  года  ООО <Летур>
   провело  инвентаризацию  дебиторской  задолженности.  В  результате
   была  выявлена  сомнительная  дебиторская задолженность ООО <Колос>
   на  сумму  210 000 рублей, срок ее погашения истек 14 мая 2005 года
   (45 дней до конца 2 квартала 2005 года).
       Дебиторская   задолженность  ООО  <Колос>  попадает  во  вторую
   группу.  Следовательно,  в резерв сомнительных долгов во 2 квартале
   2005  года можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва
   равна 105 000 рублей (210 000 рублей х 50%).
       Предположим,  что  за  полугодие  2005 года выручка ООО <Летур>
   составила 7 000 000 рублей.
       10 % от этой суммы составляет 700 000 рублей.
       Следовательно,  сумма  резерва может быть полностью включена во
   внереализационные расходы во 2 квартале 2005 года.
       Предусмотрено использование следующих субсчетов:
       - к счету 68 <Расчеты по налогам и сборам>: 68-1 <НДС>;
       Отражение операций в бухгалтерском учете ООО <Летур>:
   
       апрель 2005 года:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   62
                                  90-1
                                 210 000
   Отгружена продукция ООО <Колос>
   
                                  90-3
                                  68-1
                                 32 034
   Начислен НДС
   
   
       30 июня 2005 года:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                  91-2
                                   63
                                 105 000
   Сформирован  резерв  сомнительных долгов по результатам проведенной
   инвентаризации
   
       Окончание примера.
   
       Пример 2.
       ООО  <Эра>  применяет  метод  начисления.  По  состоянию  на 30
   сентября  ООО <Эра> формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе
   инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:
       -  со  сроком  возникновения  свыше  90 дней - на сумму 215 000
   рублей;
       -  со  сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000
   рублей;
       - со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 рублей.
       Выручка  от  реализации  за полугодие составила 2,3 млн. рублей
   (без учета НДС).
       Неиспользованный  остаток  резерва  по  сомнительным  долгам на
   30.09.2004 равен 60 000 рублей.
       Произведем  расчет  суммы  отчислений  в резерв по сомнительным
   долгам  (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за
   9 месяцев):
       1.  Сумма  создаваемого резерва равна (215 000 рублей + 200 000
   рублей х 50%)= 315 000 рублей.
       Сумма,  составляющая  10%  выручки, равна 230 000 рублей (2 300
   000 рублей х 10%).
       Согласно  пункту  4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва
   не    может   превышать   10%   от   выручки   отчетного   периода,
   следовательно,  максимальная  сумма  резерва  в данном случае равна
   230 000 рублей.
       2.  Сумму 230 000 рублей необходимо уменьшить на 60000 рублей -
   сумму   неиспользованного   остатка   прошлого  отчетного  периода.
   Получаем  в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в
   размере 170 000 рублей (230 000 рублей - 60 000 рублей).
       Организация  30  сентября  включает  в состав внереализационных
   расходов сумму 170000 рублей.
       Окончание примера.
   
       Если  налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по
   сомнительным  долгам  с начала нового налогового периода, в учетную
   политику  должны  быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма
   резерва,  не  использованная  в  налоговом  (отчетном)  периоде  на
   покрытие   убытков   по   безнадежным  долгам,  полностью  подлежит
   включению  в  состав  внереализационных доходов налогоплательщика в
   соответствии  с  пунктом  7  статьи  250  НК  РФ. Об этом сказано в
   Письме   Минфина   Российской   Федерации  от  12  июля  2004  года
   №03-03-05/3/55.
       Обратите  внимание,  что  при  создании резерва по сомнительным
   долгам    дебиторская   задолженность   учитывается   в   размерах,
   предъявленных  продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на
   добавленную  стоимость.  В  Письме  МНС  Российской  Федерации от 5
   сентября   2003   года  №ВГ-6-02/945@  <По  вопросам,  связанным  с
   применением  главы  25  Налогового  кодекса  Российской  Федерации>
   сказано:    в    целях   налогообложения   прибыли   при   создании
   организациями    резерва   по   сомнительным   долгам   дебиторская
   задолженность   принимается   по   отгруженным   товарам  (работам,
   услугам)   в   размерах,   предъявленных   организацией-поставщиком
   покупателю,  то  есть  с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой
   зрения  согласился и Минфин Российской Федерации в Письме от 9 июля
   2004  года  №03-03-05/2/47  <О списании дебиторской задолженности>.
   Кстати,   Минфин  Российской  Федерации  ссылается  на  Письмо  МНС
   Российской  Федерации.  Так  что  теперь  организациям уже ничто не
   мешает  увеличивать  свои  расходы  на  полную  сумму  безнадежного
   долга.
   
       Поскольку  формирование  резервов  по  сомнительным  долгам для
   целей  налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется
   независимо  друг  от  друга, поэтому резервы могут быть образованы,
   например,   только   в   налоговом   учете,   что  не  противоречит
   действующему законодательству.
   
       Более  подробно  с  вопросами,  касающимися  порядка и способов
   списания   дебиторской  и  кредиторской  задолженности,  Вы  можете
   познакомиться    в   книге   ЗАО      <Списание
   дебиторской и кредиторской задолженности>.
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО 
   Абрамова Э.В.
       Тел./факс (095 )  937- 34 -51 (многоканальный) E-mail:
   abramova@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   
       ЗАО          Тел./Fax:    (095)    937-3451
   (многоканальный) Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница