Эксперт

Курсы валют

26.05.2018
61.7
9.7
0.56
82.3
0
2.36
0.19

Статистика

Реклама

НИКИТИНА М.В. СТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА КАК ИНСТИТУТА НАЛОГОВОГО ПРАВА

Главная страница

  

                     СТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
                    КАК ИНСТИТУТА НАЛОГОВОГО ПРАВА
                                                                      
                                            НИКИТИНА МАРИЯ ВИКТОРОВНА,
         аспирант Московского государственного института международных
                                отношений (МГИМО - Университет) МИД РФ
               Научный руководитель - д. ю. н., профессор Е.Д. Грачева
       
       Долгое   время  единственной  учетной  системой  в   российской
   хозяйственной   жизни   выступал  бухгалтерский   учет   (если   не
   рассматривать   оперативный   и  статистический   учеты),   который
   выполнял  функции  как финансового учета, так и  управленческого  и
   налогового учета.
       Система   бухгалтерского  учета,  существовавшая   в   условиях
   плановой   экономики,  была  обусловлена  общественным   характером
   собственности    и   потребностями   государственного    управления
   экономикой.   Главным  потребителем  информации,  формирующейся   в
   системе   бухгалтерского  учета,  выступало  государство   в   лице
   отраслевых  министерств и ведомств и планирующих, статистических  и
   финансовых органов.
       Становление российской налоговой системы началось в 1991  году,
   когда был принят целый комплекс законов, основным для которых  стал
   Закон   Российской  Федерации  "Об  основах  налоговой  системы   в
   Российской  Федерации"  от 27 декабря 1991 года  №  2118-1.  Данный
   закон   определил  общие  принципы  налоговой  системы  в   стране,
   установил виды налогов, сборов, пошлин и других платежей, и  права,
   обязанности   и  ответственность  налогоплательщиков  и   налоговых
   органов.  С  момента  вступления в силу первого  налогового  закона
   порядок   исчисления  налоговой  базы  был  тесно  взаимосвязан   с
   порядком  ведения бухгалтерского учета. В этот период бухгалтерский
   учет исполнял ярко выраженную фискально-учетную функцию.
       В  обязанности налогоплательщика, закрепленные в п.  1  ст.  11
   указанного   Закона,   входило   ведение   бухгалтерского    учета,
   составление   отчетов  о  финансово-хозяйственной  деятельности   с
   обеспечением   их   сохранности  не  менее   пяти   лет,   внесение
   исправлений  в  бухгалтерскую отчетность в размере суммы  сокрытого
   или  заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых
   органов.
       Примером  установления порядка непосредственного  использования
   данных   бухгалтерского  учета  и  отчетности  для  расчета  налога
   является  порядок, установленный Законом РСФСР от 13  декабря  1991
   г.   №   2030-1  "О  налоге  на  имущество  предприятий":  объектом
   обложения налогом на имущество предприятий в соответствии  со  ст.2
   Закона  являлось имущество предприятий в его стоимостном выражении,
   находящееся на балансе этого предприятия.
       Такой  порядок  допускал,  что достаточно  было  организации  в
   нарушение  правил  бухгалтерского учета не поставить  имущество  на
   баланс,  и  объекта  налогообложения не возникало.  Соответственно,
   организация  и  ее  должностные лица не  могли  быть  привлечены  к
   ответственности   за   нарушение  налогового  законодательства,   а
   ведение  бухгалтерского учета с нарушениями установленного  порядка
   предусматривало лишь незначительный административный штраф.
       Одной из главных задач бухгалтерского учета в п. 2 Положения  о
   бухгалтерском   учете   и   отчетности  в   Российской   Федерации,
   утвержденного  приказом Министерства финансов РФ от 20  марта  1992
   г.  №  10, а позднее и в п. 2 аналогичного Положения, утвержденного
   приказом  Министерства  финансов РФ от 2 декабря  1994  г.  №  170,
   закреплялось   формирование  полной  и  достоверной  информации   о
   хозяйственных  процессах  и  результатах деятельности  организаций,
   необходимой  не только для оперативного руководства  и  управления,
   но  и  для  ее  использования  наряду с  другими  заинтересованными
   организациями также и налоговыми органами.
       Изменение  системы общественных отношений привело  к  изменению
   роли  бухгалтерского  учета. Как указывает  Расторгуева  Р.Н.,  "до
   1994  г.  российский бухгалтерский учет испытывал огромное давление
   со   стороны  налоговой  системы,  и  практически  все  нормативное
   регулирование   учетной   системы   происходило   через   налоговое
   законодательство".  Так,  Положение о  составе  затрат,  являвшееся
   типичным  налоговым  нормативным документом,  ввело  жесткие  рамки
   формирования    себестоимости,   согласно    которым    предприятию
   предписывалось  затраты в пределах установленных  лимитов  относить
   на  себестоимость, а сверх лимитов покрывать за счет прибыли. Таким
   образом,   понятие   "фактическая   себестоимость"   теряло    свое
   экономическое  содержание и превращалось в нормируемый  показатель,
   отвечающий  фискальным требованиям государства. При таких  условиях
   бухгалтерская информация предприятий не представляла  интереса  для
   большинства  внешних пользователей, затрудняла анализ  практических
   результатов  деятельности для управленческих целей.  Превалирование
   функции  налогового учета способствовало ограничению бухгалтерского
   учета  как системы финансового учета и управленческого учета.  Даже
   планирование   на  макроэкономическом  уровне  стало  неэффективным
   ввиду  нереальности  финансовых составляющих вследствие  налогового
   регулирования бухгалтерского учета.
       Развитие   хозяйственной  жизни  привело  к  тому,  что   стала
   повышаться  роль бухгалтерского учета в обеспечении  достоверной  и
   полной  информацией  таких  внешних пользователей,  как  кредиторы,
   инвесторы, акционеры и т.д. между тем для налоговой системы  россии
   характерным    оставалось    усиление   фискального    направления,
   реализующегося  всемерным  расширением  налогооблагаемой  базы   по
   налогам  и  сборам, что способствовало сохранению  ситуации,  когда
   учетно-фискальная  функция бухгалтерского учета  превалировала  над
   финансово-учетной.  В  результате возникло  противоречие  интересов
   государства   как   фискального  органа  и   других   пользователей
   бухгалтерской отчетности, заинтересованных в получении  объективной
   финансовой  информации. И возникла необходимость  в  усилении  роли
   бухгалтерского учета как финансового учета.
       В  первую  очередь  становление  финансового  учета  связано  с
   переходом на международные стандарты финансовой отчетности.
       Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №  283  была
   утверждена   Программа   реформирования  бухгалтерского   учета   в
   соответствии  с  международными стандартами финансовой  отчетности.
   Цель  реформирования  системы  бухгалтерского  учета  -  приведение
   национальной   системы  бухгалтерского  учета  в   соответствии   с
   требованиями   рыночной  экономики  и  международными   стандартами
   финансовой  отчетности  (МСФО).  Как  указывается,  одна  из  задач
   реформы заключается в следующем:
       -   "сформировать  систему  стандартов  учета   и   отчетности,
   обеспечивающих   полезной  информацией  пользователей,   в   первую
   очередь инвесторов".
       Как  видно  из  вышеперечисленного,  на  первое  место  выходит
   формирование  информации  для внешних пользователей  -  инвесторов,
   что  свидетельствует  о развитии бухгалтерского  учета  именно  как
   финансового  учета. Данная тенденция была развита в  последующем  в
   Концепции  развития бухгалтерского учета и отчетности в  Российской
   Федерации   на   среднесрочную  перспективу,  одобренной   Приказом
   Министерства финансов РФ от 1 июля 2004 года № 180.
       Хотя  бухгалтерский учет и выполнял функции  налогового  учета,
   понятия  "налоговый учет" как учетной системы в российской практике
   не  было  (вернее, оно имело совсем другой смысл). Впервые  понятие
   "налоговый  учет" было закреплено статьей 313 НК РФ и было  введено
   в   связи  с  налогом  на  прибыль  организаций.  Предпосылкой  для
   выделения  налогового учета как учетной системы  стали  различия  в
   понимания прибыли в налоговом праве и бухгалтерском учете.
       Одни  лишь  данные  бухгалтерского учета  не  могли  обеспечить
   пользователей  информацией, необходимой для  исчисления  налогов  и
   других   обязательных  платежей.  В  частности,  отдельные  учетные
   операции  не  могли  быть  учтены на  счетах  бухгалтерского  учета
   вообще.  Например,  определение  оборота,  облагаемого  налогом  на
   добавленную  стоимость,  в соответствии с  п.1  ст.  Закона  РФ  "О
   налоге  на  добавленную стоимость" при обмене  товарами  (работами,
   услугами), при их передаче безвозмездно или с частичной оплатой,  а
   также  при  реализации  товаров (работ, услуг)  по  ценам  не  выше
   себестоимости исходя из рыночных цен, сложившихся на момент  обмена
   или   передачи  (в  том  числе  и  на  биржах),  но  не  ниже  цен,
   определенных  с  учетом фактической себестоимости  товаров  (работ,
   услуг)    и    прибыли,    исчисленной   по   предельному    уровню
   рентабельности,  установленному  Правительством   РФ   по   товарам
   (работам, услугам) для предприятий-монополистов.
       Со  временем  необходимость  внесения  корректировок  в  данные
   бухгалтерского  учета  в  целях начисления  налогов  возрастала.  В
   нормативных  правовых  актах по налогам такие корректировки  обычно
   сопровождались  формулировкой " для целей налогообложения"  или  "в
   целях налогообложения" (аналогичные формулировки используются  и  в
   законодательстве    о   налогах   и   сборах).    Большей    частью
   корректирование    данных    бухгалтерского    учета    в     целях
   налогообложения  устанавливались для порядка исчисления  налога  на
   прибыль предприятий и организаций.
       В п. 1 ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге
   на  прибыль предприятий и организаций" устанавливалось,  что  сумма
   налога   определяется  плательщиками  на  основании  бухгалтерского
   учета  и  отчетности  самостоятельно, в  соответствии  с  указанным
   Законом.  Статья  Закона устанавливала, что затраты,  включаемые  в
   себестоимость    продукции   (работ,   услуг),    определяются    в
   соответствии  с  Положением  о составе  затрат  по  производству  и
   реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость,  и
   о  порядке  формирования  финансовых результатов,  учитываемых  при
   налогообложении   прибыли,  утверждаемым   Правительством   РФ   по
   согласованию с Верховным Советом РФ.
       Такое Положение было утверждено постановлением Правительства РФ
   от  5 августа 1992 г. № 552. Несмотря на то, что постановление было
   принято во исполнение Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий  и
   организаций",   Положение  о  составе  затрат  первоначально   было
   ориентировано,   прежде  всего,  на  решение  задач  бухгалтерского
   учета.   Только   с  внесением  в  соответствии  с   постановлением
   Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661 изменений и  дополнений  в
   Положение  о  составе  затрат были обозначены его  учетно-налоговые
   функции:
       было  установлено, что для целей налогообложения  произведенные
   организацией  затраты  корректируются  с  учетом  подтвержденных  в
   установленном порядке лимитов, норм и нормативов;
       вместо     порядка    формирования    финансовых    результатов
   устанавливался   порядок   формирования   финансовых   результатов,
   учитываемых при налогообложении прибыли;
       было установлено, что порядок определения выручки от реализации
   продукции   (работ,  услуг)  устанавливается   именно   для   целей
   налогообложения.
       Наиболее значимым моментом в истории появления налогового учета
   как  самостоятельного вида учета является введение в действие  с  1
   января  1999  г. в соответствии с Федеральным законом  от  31  июня
   1998   г.   №  147-ФЗ  части  первой  Налогового  кодекса   РФ.   В
   соответствии  с  подп.  3  п.  1 ст. 23  налогоплательщики  обязаны
   "вести  в  установленном порядке учет своих  доходов  (расходов)  и
   объектов  налогообложения,  если  такая  обязанность  предусмотрена
   законодательством  о налогах и сборах". Пункт 1  статьи  54  НК  РФ
   устанавливает,    что   "налогоплательщики-организации    исчисляют
   налоговую  базу  по  итогам каждого налогового  периода  на  основе
   данных  регистров  бухгалтерского учета  и  (или)  на  основе  иных
   документально   подтвержденных  данных  об   объектах,   подлежащих
   налогообложению либо связанных с налогообложением".
       Таким  образом,  налоговое  законодательство  определило,   что
   бухгалтерский  учет  не является единственно  возможным  источником
   информации, необходимой для исчисления налогов и сборов.
       Следующим  шагом  в  процессе обособления  налогового  учета  в
   самостоятельный вид учета, явилось введение в гл. 25 НК РФ  понятия
   "налоговый   учет".   Впервые   понятие   "налоговый   учет"   было
   законодательно закреплено статьей 313 НК РФ и было введено в  связи
   с налогом на прибыль организаций.
       Согласно  статье  313 Налогового кодекса РФ "налоговый  учет  -
   система  обобщения  информации для определения  налоговой  базы  по
   налогу  на  основе  данных первичных документов, сгруппированных  в
   соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".
       В  данном  определении в качестве функций налогового  учета  не
   указываются  сбор  и  регистрация информация, в  чем  и  выражается
   главное  отличие налогового учета от бухгалтерского учета, который,
   согласно  п.1.  ст.1  Федерального закона "О  бухгалтерском  учете"
   "представляет  собой  упорядоченную систему  сбора,  регистрации  и
   обобщения информации".
       Предпосылкой для выделения налогового учета как учетной системы
   стали   различия   в   понимания  прибыли  в  налоговом   праве   и
   бухгалтерском  учете.  Прибыль, формируемая в бухгалтерском  учете,
   имеет    объективное   экономическое   содержание,    обусловленное
   свободным  волеизъявлением  сторон. Налоговая  прибыль  формируется
   как  следствие  властных отношений государства и налогоплательщика,
   при  этом  все  показатели  налогового  учета  имеют  специфическое
   властное содержание.
       В  бухгалтерском учете приоритет имеет экономическое содержание
   понятия  с  целью  формирования  финансового  результата  отдельной
   организации,   в   то   время  как  в  целях  налогообложения   над
   экономическим    содержанием    превалирует    задача    отчуждения
   экономически обоснованной части собственности организации с  учетом
   потребности  государства.  Отсюда  следует  вывод,  что  показатели
   прибыли   не  могут  совпадать  в  целях  бухгалтерского  учета   и
   налогообложения, чем и было вызвано возникновение налогового  учета
   отличного от бухгалтерского учета.
       Согласно  статье  313 Налогового кодекса РФ "налоговый  учет  -
   система  обобщения  информации для определения  налоговой  базы  по
   налогу  на  основе  данных первичных документов, сгруппированных  в
   соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".
       В  данном  определении в качестве функций налогового  учета  не
   указываются  сбор  и  регистрация информация, в  чем  и  выражается
   главное  отличие налогового учета от бухгалтерского учета, который,
   согласно  п.  1. ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском  учете"
   "представляет  собой  упорядоченную систему  сбора,  регистрации  и
   обобщения информации".
       Таким  образом,  законодательное  введение  термина  "налоговый
   учет"  было  связано с тем, что невозможно было продолжать  функции
   налогового учета возлагать исключительно на бухгалтерский учет  (по
   расчету   налога  на  прибыль  организаций)  в  связи  с  глубокими
   различиями  в понимании прибыли в бухгалтерском смысле и  налоговом
   праве.   Но,  по  мнению  автора,  это  дало  толчок  к   пониманию
   налогового  учета в широком смысле как учетной системы, необходимой
   для  определения налоговой базы не только по налогу на прибыль,  но
   и по всем налогам.
       Из  определения  налогового учета ясно  вытекает  главная  цель
   налогового учета - определение налоговой базы по налогу.
       Другими целями налогового учета являются формирование полной  и
   достоверной  информации о порядке учета для  целей  налогообложения
   хозяйственных   операций,   осуществленных   налогоплательщиком   в
   течение   отчетного  (налогового)  периода,  а  также   обеспечение
   информацией  внутренних  и внешних пользователей  для  контроля  за
   правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления  и
   уплаты в бюджет налога. Из этого вытекает отличие налогового  учета
   как   учетной   системы   от   бухгалтерского   учета:   выполнение
   исключительно  учетно-фискальной функции без выполнения  финансово-
   учетной.
       Автор  предлагает  следующее определение налогового  учета  как
   учетной   системы  -  "система  сбора,  регистрации   и   обобщения
   информации  для  определения  налоговой  базы  текущего   отчетного
   налогового   периода  или  налоговой  базы  последующих   периодов,
   организуемая налогоплательщиком или налоговым агентом".
       В  этом смысле налоговый учет включает в необходимых случаях  и
   бухгалтерский   учет,   когда   для  определения   налоговой   базы
   необходимы данные бухгалтерского учета.
       Следующим шагом в законодательном закреплении налогового  учета
   стало  введение  Федеральным законом от 24  июля  2002  г.  №104-ФЗ
   главы    26.2    Налогового   кодекса   РФ   "Упрощенная    система
   налогообложения".   Учет   доходов   и   расходов,   проводимый   в
   соответствии  с  главой 26.2. является налоговым учетом,  что  было
   закреплено   статьей   346.24   НК  РФ   "Налоговый   учет".   Так,
   "налогоплательщики обязаны вести налоговый учет  показателей  своей
   деятельности,  необходимых для исчисления налоговой  базы  и  суммы
   налога,  на  основании книги учета доходов и расходов. Форма  книги
   учета  доходов  и расходов и порядок отражения в ней  хозяйственных
   операций   организациями   и   индивидуальными   предпринимателями,
   применяющими   упрощенную  систему  налогообложения,   утверждаются
   Министерством финансов Российской Федерации".
       C  1  января  2006  года  данная статья  действует  в  редакции
   Федерального закона от 21 июля 2005 года, которой установлено,  что
   "налогоплательщики обязаны вести налоговый учет  показателей  своей
   деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы  по  налогу
   в  книге  учета  доходов  и расходов организаций  и  индивидуальных
   предпринимателей,  применяющих упрощенную систему  налогообложения,
   форма  и  порядок  заполнения  которой  утверждаются  Министерством
   финансов Российской Федерации".
       Таким  образом,  налогоплательщики,  освобожденные  от  ведения
   бухгалтерского  учета, должны в рамках налогового учета  не  только
   обобщать  информацию, но и осуществлять ее сбор и  регистрацию,  то
   есть   функции   налогового  учета  расширяются.   Налоговый   учет
   законодательно   становится   самостоятельной   учетной   системой,
   которая начинает функционировать вне рамок бухгалтерского учета.
       Налоговый  учет  ведут как налогоплательщики, так  и  налоговые
   агенты (в частности, по единому социальному налогу).
       В  соответствии с вышеизложенным можно сформулировать следующее
   определение объектов налогового учета: "объектами налогового  учета
   являются   имущество,   обязательства  и   хозяйственные   операции
   налогоплательщика  или  налогового агента,  характеристики  которых
   определяют  размер  налоговой  базы текущего  отчетного  налогового
   периода или налоговой базы последующих периодов".
       Рассмотрев  порядок  определения налоговой  базы  по  отдельным
   видам  налогов, можно сделать заключение, что налоговый учет  может
   быть  как  основан на бухгалтерском учете, так и использовать  свои
   учетные  методы,  в  частности, учет  физических  показателей.  Это
   вытекает  из  п.1 статьи 53 которая устанавливает,  что  "налоговая
   база    представляет   собой   стоимостную,   физическую   и   иную
   характеристики объекта налогообложения".
       В  связи  с  этим по отдельным видам налогов, таким как  водный
   налог,  единый  налог  на  вмененный  доход  для  отдельных   видов
   деятельности,   транспортный  налог,  налог  на   игорный   бизнес,
   земельный  налог,  налоговый учет предусматривает  учет  физических
   показателей,  необходимых  для  определения  налоговой  базы.  Учет
   данных     физических    показателей    ведется    с    применением
   соответствующих   приемов  и  методов  и  ведением  соответствующей
   учетной документации.
       Налоговый учет ведется на основе первичных документов.  К  ним,
   по  мнению  автора,  необходимо относить документы,  подтверждающие
   обоснованность  применения той или иной ставки  отдельных  налогов,
   необходимо  рассматривать как документы налогового учета,  так  как
   они  подразумевают ведение отдельного налогового учета по  тем  или
   иным  операциям.  При  специальных налоговых режимах  к  документам
   налогового   учета  необходимо  отнести  документы,  подтверждающие
   право   налогоплательщика  на  применение  специального  налогового
   режима.
       К   документам  налогового  учета  относятся  также  документы,
   свидетельствующие  о легитимном наличии объекта налогообложения,  в
   частности,  свидетельство о регистрации лица, свершающего  операции
   с   нефтепродуктами,   свидетельство  о  регистрации   организации,
   совершающей   операции   с   денатурированным   этиловым   спиртом,
   свидетельство    о    регистрации   объекта    игорного    бизнеса,
   свидетельство  о праве собственности на транспортное  средство  или
   доверенность   на   право  владения  и  распоряжения   транспортным
   средством.
       Учетная  политика  налогоплательщика для целей  налогообложения
   должна  отражать основные положения по налоговому учету, включая  в
   необходимых  случаях  технические  показатели,  такие   как   метод
   определения количества добытого полезного ископаемого.
       Подытоживая  вышесказанное, необходимо рассматривать  налоговый
   учет  в  качестве института налогового права, который  представляет
   совокупность  правовых норм, регулирующих отношения, возникающие  в
   процессе  сбора, регистрации и обобщения информации для определения
   налоговой  базы текущего отчетного налогового периода или налоговой
   базы  последующих периодов, а также в необходимых случаях налоговых
   вычетов.
       
                                      Поступила в редакцию 20.02.2006.
   
   
  ВЫХОДНЫЕ ДАННЫЕ
 
 


Главная страница