Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

АКИЛОВА Е. В. УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПО ДОЛГОВОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ

Главная страница


              УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПО ДОЛГОВОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ
   
       Договор  уступки  права  требования может заключаться не только
   по хозяйственным договорам, но и по долговым обязательствам.
       Порядок  признания  в налоговом учете доходов и расходов в этом
   случае  не  меняется.  Однако,  признавая  расходы  при  заключении
   договора  уступки  права  требования  по  долговому  обязательству,
   необходимо принимать во внимание пункт 1 статьи 279 НК РФ.
   
       В  соответствии  с этим пунктом, при уступке налогоплательщиком
   -   продавцом  товара  (работ,  услуг),  осуществляющим  исчисление
   доходов  (расходов)  по  методу  начисления, права требования долга
   третьему   лицу   до   наступления,  предусмотренного  договором  о
   реализации  товаров  (работ,  услуг)  срока  платежа  отрицательная
   разница  между  доходом  от  реализации  права  требования  долга и
   стоимостью  реализованного товара (работ, услуг) признается убытком
   налогоплательщика.
       При  этом  размер  убытка  для  целей  налогообложения не может
   превышать  суммы  процентов,  которую налогоплательщик уплатил бы с
   учетом  требований  статьи  269  НК  РФ по долговому обязательству,
   равному  доходу  от  уступки  права  требования,  за период от даты
   уступки  до  даты платежа, предусмотренного договором на реализацию
   товаров (работ, услуг).
       Правила,  закрепленные  в  данном  пункте,  также применяются к
   налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.
       Иначе  говоря, если договор займа заключен на срок более одного
   отчетного  периода,  то в состав расходов необходимо включить сумму
   процентов, начисленных до момента уступки права требования.
       По    поводу    признания    доходов,    отметим,    что    для
   налогоплательщиков  работающих  по  методу  начисления,  пунктом  6
   статьи  271  НК  РФ  предусмотрено,  что  по договорам займа и иным
   аналогичным  договорным  обязательствам  (включая  ценные  бумаги),
   срок  действия  которых  приходится  более  чем  на  один  отчетный
   период,  в  целях исчисления прибыли, доход признается полученным и
   включается    в    состав    соответствующих   доходов   на   конец
   соответствующего отчетного периода.
   
       В  случае  прекращения  действия  договора (погашения долгового
   обязательства)  до  истечения  отчетного  периода  доход признается
   полученным  и  включается  в состав соответствующих доходов на дату
   прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
       Таким  образом,  если  кредитный договор заключен на срок более
   одного  отчетного  периода,  стоимость  реализации в целях пункта 1
   статьи  279  НК  РФ определяется исходя из суммы основного долга по
   кредиту  и  суммы  процентов,  начисленных до момента уступки права
   требования в соответствии с правилами статьи 271 НК РФ.
   
       Пример 1.
       Предположим,  что  10 января 2007 года ООО "Мечта" предоставило
   денежный  заем  организации  ООО  "Венера" в размере 600 000 рублей
   сроком на 12 месяцев под 21% годовых.
       В  соответствии  с  условиями  договора  вся  сумма начисленных
   процентов  выплачивается  кредитору  (ООО  "Мечта")  одновременно с
   возвратом заемных средств.
       В  связи  с  возникшей  потребностью  в  денежных средствах ООО
   "Мечта"  11  марта 2007 года уступило все права требования по этому
   договору третьему лицу ООО "Витязь" за 610 000 рублей.
       Для  целей налогообложения прибыли ООО "Мечта" использует метод
   начисления.
       Данная   операция   по   уступке   права  требования  долгового
   обязательства   требует   от   бухгалтера   определения   следующих
   показателей:
       Сумма  дохода от реализации права требования составит - 610 000
   рублей.
       Сумма  внереализационного  дохода  в виде начисленных процентов
   за  60 дней составит 20 712 рублей = (600 000 рублей х 21% / 100% /
   365 дней х 60 дней).
       Сумма  расхода  по реализации составила 600 000 рублей + 20 712
   рублей = 620 712 рублей.
       Таким  образом,  убыток  от  реализации составит (610 000 - 620
   712) = 10 712 рублей.
       Поскольку  срок  погашения  задолженности  по договору займа на
   дату  ее  уступки  еще  не  наступил,  то  убыток  от уступки права
   требования    новому    кредитору   учитывается   при   определении
   налогооблагаемой  базы  по  налогу  на прибыль по правилам пункта 1
   статьи 279 НК РФ.
       Сравним  данный  убыток с нормативной величиной (определяется в
   соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ):
       610  000  рублей  х 13% х 1,1 / 100% / 365 дней х 305 дней = 72
   891 рубль.
       Так  как  полученный  убыток от уступки права требования меньше
   предельной  величины  убытка,  то  организация может учесть в целях
   налогообложения  всю сумму убытка в размере 10 712 рублей, при этом
   вопрос об экономической обоснованности остается открытым.
       Обратите   внимание,   что   приведенный   пример  уже  заранее
   предполагает  наличие  различных данных бухгалтерского и налогового
   учета. Поясним почему.
       При   заключении   договора   займа   стороны   руководствуются
   положениями  ГК  РФ,  согласно  которому  такой  договор  считается
   заключенным   с  момента  передачи  заимодавцем  заемщику  денежных
   средств.   При   заключении   договора  займа  статьей  807  ГК  РФ
   установлено,  что  если иное не предусмотрено законом или договором
   займа,  займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на
   сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
       При  отсутствии  в  договоре  условия  о  размере  процентов их
   размер  определяется  существующей в месте жительства займодавца, а
   если  займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения
   ставкой  банковского  процента  (ставкой  рефинансирования) на день
   уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
       В  бухгалтерском  учете, проценты, получаемые за предоставление
   в  пользование  денежных  средств,  признаются в соответствии с ПБУ
   9/99 прочими доходами.
       Начисление  таких  процентов  для  целей  бухгалтерского  учета
   производится  в  соответствии  с требованиями пункта 16 ПБУ 9/99, а
   именно в соответствии с условиями договора.
       В  используемом  примере  договором  установлено,  что проценты
   подлежат   уплате   заемщиком   одновременно  с  возвратом  заемных
   средств,  следовательно,  и  начисление суммы процентов ООО "Мечта"
   должно  произвести  в  бухгалтерском  учете  организации  в  момент
   возврата денежных средств.
       ООО  "Мечта"  передает  право  требования  данной задолженности
   третьему  лицу  до  окончания  срока  действия  договора, поэтому и
   проценты по данному договору бухгалтер в учете не отражает.
       В    отношении   налога   на   прибыль   ООО   "Мечта"   должно
   руководствоваться   положениями   главы   25   "Налог   на  прибыль
   организации".
       В  соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ внереализационными
   доходами   признаются   доходы  в  виде  процентов,  полученных  по
   договорам  займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а
   также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
       Порядок   признания   таких   доходов   при  методе  начисления
   установлен пунктом 6 статьи 271 НК РФ.
       По  договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым
   обязательствам,  включая  ценные  бумаги),  срок  действия  которых
   приходится  более  чем  на  один  отчетный период, доход признается
   полученным  и  включается в состав соответствующих доходов на конец
   соответствующего отчетного периода.
       В  случае  прекращения  действия  договора (погашения долгового
   обязательства)  до  истечения  отчетного  периода  доход признается
   полученным  и  включается  в состав соответствующих доходов на дату
   прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
       Порядок  ведения  налогового  учета доходов в виде процентов по
   договорам  займа  установлен  статьей  328  НК РФ, в соответствии с
   которой,   налогоплательщик   на   основании  аналитического  учета
   внереализационных  доходов  и  расходов  ведет  расшифровку доходов
   (расходов)  в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа,
   кредита,   банковского  счета,  банковского  вклада  и  (или)  иным
   образом оформленным долговым обязательствам.
       В  аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает
   сумму  доходов  (расходов)  в  сумме причитающихся в соответствии с
   условиями   указанных   договоров   (а   по   ценным  бумагам  -  в
   соответствии  с  условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска
   или   передачи   (продажи))  процентов  отдельно  по  каждому  виду
   долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
       Сумма   дохода   (расхода)   в   виде   процентов  по  долговым
   обязательствам   учитывается   в   аналитическом  учете  исходя  из
   установленной  по  каждому  виду долговых обязательств доходности и
   срока  действия  такого  долгового обязательства в отчетном периоде
   на  дату  признания доходов (расходов), определяемую в соответствии
   с положениями статей 271 - 273 НК РФ.
       Таким  образом,  ООО  "Мечта" должно отразить в налоговом учете
   сумму  начисленных  процентов  11  марта  (в  момент передачи права
   требования). Сумма процентов составит 20 712 рублей.
   
       Обратите внимание!
       По  поводу налога на добавленную стоимость необходимо отметить,
   что  в  соответствии  с требованиями главы 21 "Налог на добавленную
   стоимость",  а  именно  подпункта  15  пункта  3  статьи  149 НК РФ
   оказание  финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме
   не  подлежит  налогообложению  по  НДС.  Следовательно, проценты по
   договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.
       Исходя  из  приведенного  материала,  в бухгалтерском учете ООО
   "Мечта"  будут  сделаны  следующие  записи. При этом рабочим планом
   счетов предусмотрено использование следующих счетов:
       Счет 51 "Расчетные счета";
       Счет  58  "Финансовые  вложения"  субсчет 58-3 "Предоставленные
   займы";
       Счет  76  "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" субсчет
   76-6 "Расчеты по договору уступки права требования".
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   При заключении договора займа:
   
                                  58-3
                                   51
                                 600 000
   Предоставлены денежные средства по договору займа
   
   На момент подписания договора уступки права требования:
   
                                  76 -6
                                  91-1
                                 610 000
   Передано право требования по договору займа новому кредитору
   
                                  91-2
                                  58-3
                                 600 000
   Списана   фактическая   себестоимость   уступленного  требования  к
   заемщику
   
                                   51
                                  76 -6
                                 610 000
   Получены денежные средства от нового кредитора (цессионария)
   
                                  91-9
                                   99
                                 10 000
   Отражен финансовый результат от сделки
   
   
       Окончание примера.
   
       С  вопросами, касающимися правил и порядка заполнения налоговой
   декларации  по налогу на прибыль, Вы можете подробно ознакомиться в
   книге   авторов  ЗАО  "BKR-ИНТЕРКОМ  -  АУДИТ"  "Налог  на  прибыль
   организации".
   
       Иногда  уступка  права  требования может производиться по цене,
   превышающей   сумму   первоначальной  задолженности  по  реализации
   товаров  (работ,  услуг). Это связано с тем, что к моменту передачи
   права  требования,  согласно  условиям  хозяйственного  договора  с
   должника причитаются штрафные санкции.
   
       Пример 2.
       ООО  "Лада"  отгрузило  продукцию ООО "Фрегат" на сумму 236 000
   рублей, в том числе НДС 18% - 36 000 рублей.
       Договором  поставки  продукции  предусмотрены штрафные санкции,
   сумма  которых  к  моменту  закрытия дебиторской задолженности была
   признана ООО "Фрегат" и составила 59 000 рублей.
       ООО  "Лада"  (цедент)  уступило  право  требования  ЗАО "Салют"
   (цессионарий)  за  270  000  рублей,  включая  право  на  получение
   штрафных санкций.
       Рабочим  планом  счетов  предусмотрено  использование следующих
   счетов:
       Счет  68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 68-2 "Расчеты по
   НДС";
       Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
       Счет  76  "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" субсчет
   76-2 "Расчеты по претензиям";
       Счет 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка";
       Счет 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";
       Счет   90   "Продажи"   субсчет   90-3  "Налог  на  добавленную
   стоимость";
       Счет 91 "Прочие доходы и расходы".
       На  момент  перехода  прав требования к ЗАО "Салют" в учете ООО
   "Лада" были сделаны следующие записи:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   62
                                  90-1
                                 236 000
   Отражена выручка от продажи товаров
   
                                  90-3
                                  68-2
                                 36 000
   Начислен НДС
   
                                  76-2
                                  91-1
                                 59 000
   Отражена сумма штрафных санкций признанная должником
   
                                  91-2
                                  68-2
                                  9 000
   Начислен НДС с сумм штрафных санкций
   
   
       Если   иное  не  предусмотрено  законом  или  договором,  право
   первоначального  кредитора  ООО "Лада" переходит к новому кредитору
   ЗАО  "Салют" в том объеме и на тех условиях, которые существовали к
   моменту перехода права (статья 384 ГК РФ).
       В  частности,  к новому кредитору переходят другие, связанные с
   требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
       Так  как  при  заключении  договора  цессии  организация теряет
   право   на   получение  процентов,  возникает  вопрос:  следует  ли
   признать    сумму   начисленных   процентов,   например,   долгами,
   нереальными  для взыскания, и отнести на внереализационные расходы,
   а  "реализованной"  при  передаче  прав  требования признать только
   сумму основного долга?
       По нашему мнению, это неправильно.
       Нереальным  для  взыскания  долг  может  быть,  только  если он
   связан  с причинами, вызванными особенностями дебитора (банкротство
   и  так  далее).  Об  этом говорится и в бухгалтерском и в налоговом
   законодательстве.
       В  данном  случае, причина долга связана с действиями кредитора
   -   уступкой   им   основного   долга  цессионарию.  Поэтому  более
   правомерным в бухгалтерском учете будет такой вариант:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   76
                                  91-1
                                 270 000
   Заключен договор об уступке права требования
   
                                  91-2
                                   62
                                 236 000
   Списана с баланса дебиторская задолженность
   
                                  91-2
                                  76-2
                                 59 000
   Отражена сумма штрафных санкций в составе дебиторской задолженности
   
                                   99
                                   91
                                 25 000
   Выявлен  финансовый  результат  -  убыток (270 000 рублей - 295 000
   рублей)
   
   
       При   расчете   налоговой   базы   по   налогу   на  прибыль  в
   рассматриваемом случае возникают две взаимосвязанные проблемы.
       Первая  проблема  связана  с  подлежащими к получению штрафами,
   которые  в  налоговом  учете отражаются в составе внереализационных
   доходов.
       После  уступки  права требования эти штрафы цедентом ООО "Лада"
   никогда не будут получены.
       Для  отражения  их  в  составе  внереализационных  расходов нет
   достаточных  оснований. Если же их не признать в качестве расходов,
   то  окажется,  что  налог  на  прибыль  уплачен  с  дохода, который
   фактически никогда не будет получен.
       Вторая   проблема  связана  с  порядком  признания  убытков  по
   договору  цессии. Убытком, учитываемым в особом порядке, статья 279
   НК  РФ  признает  отрицательную разницу между доходом от реализации
   права  требования  долга и стоимостью реализованного товара (работ,
   услуг).
       Доход  от реализации права требования долга по условиям примера
   составляет  270  000  рублей,  а  стоимость  реализованного  товара
   (работ,  услуг)  равна  236  000  рублей. Получается, что поскольку
   разница  положительная, то убытка, который можно признать для целей
   налогообложения, в данном случае как бы и нет.
       Хотя,  по  сути,  он  есть  и составляет 25 000 рублей, как это
   выявлено на счетах бухгалтерского учета.
       Как  указано  в  статье  384  ГК РФ, если иное не предусмотрено
   законом  или договором, право первоначального кредитора переходит к
   новому   кредитору   в  том  объеме  и  на  тех  условиях,  которые
   существовали к моменту перехода права требования.
       В  частности,  к  новому кредитору переходят разные связанные с
   требованием права, в том числе право на штрафы, пени, неустойки.
       В  стоимость  реализованного  товара  (работ,  услуг)  в  целях
   статьи  279  НК РФ должна включаться сумма основного долга (в нашем
   примере  это  236  000 рублей) и сумма санкций по данному договору,
   признанных  должником  или  присужденных судом до даты уступки прав
   кредитора  по  договору цессии (в примере - 59 000 рублей), всего -
   295 000 рублей.
       Если  цессионарий ЗАО "Салют" покупает эту задолженность за 270
   000  рублей,  то  в  налоговом  учете  цедента ООО "Лада" возникает
   убыток от уступки прав требования - 25 000 рублей.
       К  этому  убытку и будут применяться нормы пунктов 1 и 2 статьи
   279 НК РФ.
       Окончание примера.
   
   Итак, мы рассмотрели договор цессии, который получил достаточно
   широкое распространение в предпринимательской деятельности.
   Существует даже "специализированные" организации, которые
   занимаются договорами уступки прав требования в качестве основного
   вида деятельности. Для таких организаций договор цессии является
   ясным и понятным, те же организации, для которых такие операции
   нетипичны, испытывают определенные сложности, если возникает
   необходимость проведения переуступки. Иногда договор цессии путают
   с договором факторинга (финансирование под уступку денежного
   требования). Отождествлять эти два вида договоров нельзя, несмотря
   на то, что у них очень много общего.
   
   
       Более  подробно  с  вопросами,  касающимися применения договора
   цессии,  договора  мены,  осуществления  факторинговых операций, Вы
   можете  познакомиться  в  книге  ЗАО  "BKR-Интерком-Аудит" "Договор
   цессии. Факторинг. Мена. Прекращение обязательств зачетом".
   
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
   Акилова Елена Викторовна
   Тел./факс (495)  937- 34 -51 (многоканальный)
   сайт www.rosec.ru
   


Главная страница