Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

СОКОЛОВА И. Н. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО УЛУЧШЕНИЮ ИМУЩЕСТВА У АРЕНДАТОРА

Главная страница


                УЧЕТ ЗАТРАТ ПО УЛУЧШЕНИЮ ИМУЩЕСТВА У АРЕНДАТОРА
   
       Для  правильного  отражения  в  бухгалтерском учете расходов на
   улучшение   имущества  важно  правильно  определить,  какие  именно
   улучшения   имели   место.   Из  статьи  623  Гражданского  кодекса
   Российской  Федерации  (далее  ГК  РФ) следует, что улучшения могут
   быть отделимые и неотделимые.
   
                  УЧЕТ ОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ У АРЕНДАТОРА
       Произведенные  арендатором отделимые улучшения в соответствии с
   пунктом  1  статьи  623  ГК  РФ являются его собственностью, если в
   договоре  аренды  не  предусмотрено  иное.  По  окончании  договора
   аренды    арендуемое    имущество    передается   арендодателю,   а
   произведенные  улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем
   и  арендатором  может  быть заключено соглашение, предусматривающее
   передачу  отделимых  улучшений  арендодателю  с возмещением или без
   возмещения их стоимости арендатору.
       Рассмотрим  бухгалтерский  учет отделимых улучшений имущества у
   арендатора..
       В  соответствии  с  пунктом  5  ПБУ 6/01 капитальные вложения в
   объекты  основных  средств  учитываются в составе основных средств.
   Для  того,  чтобы  принять  произведенные  капитальные  вложения  в
   состав  основных  средств для целей бухгалтерского учета необходимо
   единовременное  выполнение  условий,  предусмотренных пунктом 4 ПБУ
   6/01:
       использование  в  производстве  продукции, при выполнении работ
   или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
       использование  в  течение  длительного  времени,  то есть срока
   полезного  использования,  продолжительностью  свыше 12 месяцев или
   обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
       организацией  не  предполагается последующая перепродажа данных
   активов;
       способность  приносить организации экономические выгоды (доход)
   в будущем.
       В  соответствии  с  пунктом  3  Методических  указаний  №91н  в
   составе  основных  средств учитываются также капитальные вложения в
   арендованные  объекты  основных  средств,  если  в  соответствии  с
   заключенным  договором  аренды  эти  капитальные  вложения являются
   собственностью арендатора.
       Капитальные  вложения  в  арендованный  объект основных средств
   учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект.
       Согласно   пункту   35   Методических   указаний  №91н  если  в
   соответствии  с заключенным договором аренды капитальные вложения в
   арендованные  основные средства являются собственностью арендатора,
   затраты  по  законченным работам капитального характера списываются
   с   кредита   счета   учета   вложений  во  внеоборотные  активы  в
   корреспонденции  с  дебетом  счета учета основных средств. На сумму
   произведенных  затрат арендатором открывается отдельная инвентарная
   карточка на отдельный инвентарный объект.
       Если  в  соответствии  с заключенным договором аренды арендатор
   передает  произведенные  капитальные вложения арендодателю, затраты
   по   законченным   работам   капитального   характера,   подлежащие
   компенсации   арендодателем,  списываются  с  кредита  счета  учета
   вложений  во  внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета
   учета расчетов.
       Из  пункта  18  ПБУ  6/01 следует, что объекты основных средств
   стоимостью  не  более  10000  рублей  за  единицу или иного лимита,
   установленного   в   учетной  политике  исходя  из  технологических
   особенностей,  а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные
   издания  разрешается  списывать на затраты на производство (расходы
   на  продажу)  по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В
   целях  обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при
   эксплуатации  в  организации  должен  быть  организован  надлежащий
   контроль их движения.
       Если  в  учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит в
   10  000 рублей, он будет иметь право списать стоимость улучшений на
   затраты в момент ввода в эксплуатацию.
       Если  стоимость  улучшений превышает установленный организациям
   лимит,  то  она  не  может  быть списана на затраты по мере ввода в
   эксплуатацию.  Организации в этом случае необходимо установить срок
   полезного  использования  объекта и в течение этого срока начислять
   амортизацию в целях бухгалтерского учета.
   
       В  бухгалтерском  учете  арендатора  отделимые  улучшения будут
   учтены следующими проводками:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                   08
                                   60
   Отражена   сумма   затрат   по   улучшениям,  произведенным  силами
   сторонней организации
   
                                   19
                                   60
   Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком
   
                                   01
                                   08
   Отражен ввод в эксплуатацию произведенных улучшений
   
                                   60
                                   51
   Погашена задолженность перед поставщиком за произведенные улучшения
   
                                   68
                                   19
   Принята к вычету сумма НДС
   
                                 20, 44
                                   01
   Отражено   списание   на   затраты  произведенных  улучшений  (если
   стоимость   улучшений   не  превышает  установленного  организациям
   лимита стоимости основных средств)
   
   
       Напоминаем,  что  до  1  января 2006 года для принятия к вычету
   НДС  необходимым  условием  была  оплата предъявленного подрядчиком
   налога.
   
       В  целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором
   улучшения  также  будут признаны амортизируемым имуществом, так как
   согласно   пункту   1  статьи  256  Налогового  кодекса  Российской
   Федерации   (далее  НК  РФ)  амортизируемым  признается  имущество,
   находящееся    у    налогоплательщика   на   праве   собственности,
   используются   им   для  извлечения  дохода  и  стоимость  которого
   погашается  путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом
   признается  имущество  со  сроком  полезного использования более 12
   месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
   
                 УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ У АРЕНДАТОРА
       Неотделимыми   считаются  улучшения,  которые  не  отделимы  от
   объекта  без  причинения  ему ущерба, они прочно связаны с объектом
   аренды.
       Так   же  как  и  отделимые  улучшения,  неотделимые  улучшения
   имущества   могут   быть   переданы  на  баланс  арендодателя  либо
   непосредственно  после  осуществления  таких  улучшений, либо после
   окончания срока договора аренды.
       Улучшение  арендованного имущества может быть произведено как с
   согласия, так и без согласия арендодателя.
   
    УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ, ПРОИЗВЕДЕННЫХ С СОГЛАСИЯ АРЕНДОДАТЕЛЯ
       В   том   случае,   если   улучшение   арендованного  имущества
   произведено  с  согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи
   623   ГК   РФ  арендатор  имеет  право  требовать  от  арендодателя
   возмещения   стоимости   неотделимых   улучшений,   если   иное  не
   предусмотрено  договором  аренды.  Чтобы избежать спорных ситуаций,
   лучше   получить  согласие  арендодателя  в  письменной  форме  или
   предусмотреть в договоре.
       В  бухгалтерском  учете  у  арендатора  фактические  затраты на
   улучшение   объекта   основных   средств  отражаются  на  счете  08
   "Капитальные  вложения",  а  затем  учитываются  в составе основных
   средств  как  капитальные  вложения в арендованные объекты (пункт 5
   ПБУ  6/01).  Это  означает, что арендатор должен учесть неотделимые
   улучшения  на  счете  01  "Основные  средства"  и  начислять по ним
   амортизацию, пока не закончится аренда.
       В  том  случае,  когда  арендатор передает затраты арендодателю
   непосредственно   после   произведения   улучшений,   он  оформляет
   следующие проводки:
   
                         Корреспонденция счетов
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   
                                   08
                                   60
   Отражена   сумма   затрат   по   улучшениям,  произведенным  силами
   сторонней организации
   
                                   19
                                   60
   Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком
   
                                   60
                                   51
   Отражено погашение задолженности перед подрядчиком
   
                                   76
                                   08
   Отражено списание затрат для возмещения их арендодателем
   
                                   76
                                   68
   Отражена сумма НДС, предъявленная арендодателю
   
                                   68
                                   19
   Произведен вычет суммы НДС, предъявленной подрядчиком
   
                                   51
                                   76
   Отражена  сумма  денежных  средств,  полученных  от  арендодателя в
   возмещение произведенных улучшений
   
   
       В  соответствии  с  пунктом  5  статьи  172  НК  РФ вычеты сумм
   налога,  предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального
   строительства,  производятся  на  общих  основаниях. То есть работы
   должны  быть  приняты к учету и должна быть оформлена установленным
   образом счет - фактура.
       Согласно  пункту  1  статьи  256  НК  РФ  с  1 января 2006 года
   амортизируемым   имуществом   признаются   капитальные  вложения  в
   предоставленные   в   аренду   объекты  основных  средств  в  форме
   неотделимых   улучшений,   произведенных   арендатором  с  согласия
   арендодателя.
       Порядок   амортизации   неотделимых  улучшений  в  арендованное
   имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.
       Капитальные  вложения,  произведенные  арендатором  с  согласия
   арендодателя,   стоимость  которых  не  возмещается  арендодателем,
   амортизируются   арендатором  в  течение  срока  действия  договора
   аренды  исходя  из  сумм  амортизации,  рассчитанных с учетом срока
   полезного  использования,  определяемого  для арендованных объектов
   основных  средств в соответствии с классификацией основных средств,
   утверждаемой Правительством Российской Федерации.
       В  соответствии  с  пунктом  2  статьи  259  НК  РФ  начисление
   амортизации   по   амортизируемому  имуществу  в  виде  капитальных
   вложений   в  объекты  арендованных  основных  средств,  которое  в
   соответствии  с  главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у
   арендатора  - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором
   это имущество было введено в эксплуатацию.
       Согласно  порядку  налогообложения  прибыли,  действующему до 1
   января  2006  года,  неотделимые улучшения капитального характера в
   арендованное    имущество   в   налоговом   учете   арендатора   не
   амортизировались.
       В  момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества
   у    арендатора   признается   налогооблагаемый   доход   в   сумме
   компенсации.  В  расходах  для  целей  налогообложения  налогом  на
   прибыль  затраты  учитываются  в  сумме  прямых расходов. Косвенные
   затраты списываются сразу в момент возникновения.
       Указанные  затраты  могут  быть  учтены  арендатором  для целей
   налогообложения  прибыли как расходы, связанные с выполнением работ
   для  арендодателя  в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их
   соответствия  требованиям  пункта  1  статьи  252 НК РФ (Письмо МНС
   Российской  Федерации  от 21 июня 2004 года №02-4-07/229@ "Об учете
   расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества").
   
        УЧЕТ У НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ, ПРОИЗВЕДЕННЫХ БЕЗ СОГЛАСИЯ
                              АРЕНДОДАТЕЛЯ
       Если  арендатор  произвел улучшения арендованного имущества без
   согласия  арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ
   он   не   имеет   права   на   возмещение  осуществленных  расходов
   арендодателем,  если  иное  не предусмотрено законом, так как он не
   имел  права  вносить  какие-либо изменения в арендованное имущество
   по своему желанию.
       Поскольку  пунктом  5  ПБУ  6/01  установлено,  что капитальные
   вложения  в  арендованные  основные  средства учитываются в составе
   основных  средств,  фактические  затраты  на  улучшение имущества у
   арендатора  после  формирования  на счете 08 "Капитальные вложения"
   переводятся  на  счет  01  "Основные средства". В момент постановки
   объекта  на  учет  устанавливается  способ начисления амортизации и
   срок полезного использования этого объекта.
       Амортизация    объекта    основных   средств,   представляющего
   неотделимое  улучшение  в  арендованном  имуществе,  производится в
   течение  срока  договора  аренды  в  обычном порядке до того, когда
   этот  объект  будет передан арендодателю, а также исходя из способа
   начисления  амортизации,  установленного  арендодателем  по данному
   объекту.  Следует  обратить  внимание  на  то, что применять лимит,
   установленный  ПБУ  6/01  в данном случае не следует. Это связано с
   необходимостью  начисления  амортизации  по  объекту  улучшения  по
   правилам,  которые  применятся  арендодателем к сдаваемому в аренду
   имуществу.
       В  соответствии  со  статьей  622  ГК  РФ  по  истечении  срока
   договора  аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю
   в  том  состоянии,  в  котором он его получил, с учетом нормального
   износа  или  в  состоянии,  обусловленном договором. Таким образом,
   арендодатель,   не   давший   своего   согласия   на  осуществление
   улучшений,  может  либо  принять  эти  улучшения  без возмещения их
   стоимости  арендатору,  либо  не принять улучшений и потребовать от
   арендатора  привести  имущество  в то состояние, в котором оно было
   ему передано.
       Если   арендодатель   принимает  имущество  с  улучшениями  без
   возмещения  их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача
   улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.
       В  соответствии  с  пунктом  29  ПБУ  6/01 стоимость выбывающих
   объектов   основных  средств  подлежит  списанию  с  бухгалтерского
   учета.  Выбытие  объектов  имеет  место и в случае их безвозмездной
   передачи.
       Уменьшение   экономических   выгод   организации  в  результате
   выбытия  активов,  в  данном  случае  выбытия  основных  средств, в
   соответствии   с   пунктом   2   ПБУ   10/99  признается  расходами
   организации.  При  этом  согласно  пункту  11  ПБУ  10/99  расходы,
   связанные   с   продажей,  выбытием  и  прочим  списанием  основных
   средств, признаются операционными расходами организации.
       До  момента  безвозмездной  передачи  объект  основных  средств
   какое-то   время   эксплуатируется.   Сумма  накопленной  за  время
   эксплуатации   объекта   амортизации   согласно   Плану   счетов  и
   инструкции  по  его применению при выбытии объекта ОС списывается в
   кредит  счета  01  "Основные средства" (в корреспонденции со счетом
   02  "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия
   остаточная   стоимость   ОС   списывается  со  счета  01  "Основные
   средства"  в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2
   "Прочие расходы".
       Согласно  подпункту  1  пункта  1  статьи  146  НК  РФ  в целях
   исчисления   налога   на   добавленную   стоимость  передача  права
   собственности  на  товары  (работы, услуги) на безвозмездной основе
   признается  реализацией  товаров (работ, услуг) и является объектом
   налогообложения.
       В  соответствии  с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной
   реализации   основных   средств  налоговая  база  определяется  как
   стоимость  указанных  товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из
   цен,  определяемых  в порядке, аналогичном предусмотренному статьей
   40  НК  РФ,  с  учетом  акцизов  (для  подакцизных  товаров)  и без
   включения в них налога.
       Сумма  начисленного  НДС отражается в учете по кредиту счета 68
   "Расчеты  по  налогам и сборам" в корреспонденции, в данном случае,
   со  счетом  91  "Прочие  доходы  и  расходы",  субсчет 91-2 "Прочие
   расходы".
       В  целях  налогового  учета  стоимость безвозмездно переданного
   имущества  и расходы, которые несет организация при такой передаче,
   в  соответствии  с  пунктом  16 статьи 270 НК РФ не учитываются при
   определении налоговой базы по налогу на прибыль.
       В  соответствии  с  пунктом 4 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом
   Минфина  Российской  Федерации  от  19  ноября  2002 года №114н "Об
   утверждении  положения  по  бухгалтерскому  учету "Учет расчетов по
   налогу  на прибыль" ПБУ 18/02", доходы и расходы, которые формируют
   бухгалтерскую  прибыль  (убыток),  то  есть  учитываются  для целей
   бухгалтерского  учета,  но  исключаются из налоговой базы по налогу
   на  прибыль,  определяемой  в соответствии с главой 25 НК РФ, как в
   текущем  отчетном  периоде,  так  и  во  всех  последующих отчетных
   периодах,  образуют  постоянные разницы. То есть постоянные разницы
   это  отличия  бухгалтерского  и  налогового учета, которые не будут
   устранены никогда.
       Стоимость   безвозмездно   передаваемого   имущества,  а  также
   расходы,  связанные  с безвозмездной передачей, как раз и относятся
   к постоянным разницам.
       Произведение  постоянной  разницы  на ставку налога на прибыль,
   установленную  законодательством Российской Федерации, представляет
   собой  постоянное налоговое обязательство, которое признается в том
   отчетном   периоде,   в  котором  возникла  постоянная  разница,  и
   приводит  к  увеличению  налоговых  платежей по налогу на прибыль в
   отчетном периоде.
       Постоянное  налоговое  обязательство отражается в бухгалтерском
   учете  по  дебету  счета  99  субсчет  "Налог на прибыль" и кредиту
   счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
   
       Пример.
       Арендатор  возвращает арендодателю основное средство. В течение
   срока   договора   арендатор   произвел   улучшения   без  согласия
   арендодателя.  Стоимость  улучшений  составила 18 480 рублей и была
   принята  к  учету  в  качестве отдельного объекта основных средств.
   Сумма   накопленной   амортизации   на  момент  возврата  основного
   средства арендодателю составила 6160 рублей.
       В бухгалтерском учете арендатора отражены проводки:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операций
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
   ___________________________________________________________________
                                   001
                                 65 000
   Списано с забалансового счета основное средство
   
                                  01-2
                                  01-1
                                 18 480
   Отражена стоимость выбывающего объекта ОС
   
                                   02
                                  01-2
                                  6 160
   Списана стоимость начисленной амортизации
   
                                  91-2
                                  01-2
                                 12 320
   Списана остаточная стоимость переданных улучшений
   
                                  91-2
                                   68
                                  22 18
   Начислен НДС при безвозмездной передаче
   
                                   99
                                  91-9
                                 14 538
   Списан убыток при безвозмездной передаче
   
                                   99
                                   68
                                  2 957
   Отражено постоянное налоговое обязательство
   
       Окончание примера.
   
       Более  подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы
   можете ознакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Аренда".
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
   Соколова И.Н.
   Тел./факс (095) 937-34-51 (многоканальный) E-mail:
   сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница