Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

КУЛАЕВА Н. С. УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В ОРГАНИЗАЦИЯХ МАШИНОСТРОЕНИЯ И МЕТАЛЛООБРАБОТКИ

Главная страница


       УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В ОРГАНИЗАЦИЯХ МАШИНОСТРОЕНИЯ И
                            МЕТАЛЛООБРАБОТКИ
   
         УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
   
       В  условиях  любого  промышленного производства редко возникают
   ситуации,  когда  все  затраты  отчетного  периода  списываются  на
   себестоимость  продукции,  практически  всегда  на  конец  месяца в
   производстве  имеется какой-то остаток "не законченной" продукции с
   соответствующими затратами.
       Согласно  пункту  63 "Положения по ведению бухгалтерского учета
   и  бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации", утвержденного
   Приказом  Минфина  Российской  Федерации  от 29 июля 1998 года №34н
   (далее - Приказ №34н):
   
       "Продукция   (работы),   не   прошедшая   всех   стадий   (фаз,
   переделов),  предусмотренных  технологическим  процессом,  а  также
   изделия  неукомплектованные,  не  прошедшие испытания и технической
   приемки, относятся к незавершенному производству".
   
       Наличие  и  размер  незавершенного  производства  (далее - НЗП)
   зависит  от  отраслевой  направленности организации, от характера и
   длительности   технологического  процесса.  Остатки  незавершенного
   производства  устанавливают  путем  проведения  инвентаризации. Для
   этих   целей   могут   использоваться   самые   различные   методы:
   фактическое   взвешивание,   штучный   учет,   объемное  измерение,
   использование  данных  партионного  учета,  в  зависимости  от вида
   изготавливаемой продукции.
       В   соответствии   с  нормами  бухгалтерского  законодательства
   (пункт   64   Приказа   №34н)   незавершенное   производство  может
   отражаться в бухгалтерском балансе:
       по  фактической  или  нормативной  (плановой)  производственной
   себестоимости;
       по прямым статьям затрат;
       по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
   
       Отметим,  что  машиностроительные  организации  в бухгалтерском
   учете  оценивают  незавершенное производство на основе расчета двух
   показателей:  расходов  на материалы и заработной платы. Сначала по
   каждому  элементу  затрат  составляется  отдельный  расчет, а затем
   полученные данные суммируются.
   
       Метод   оценки   НЗП   по  фактической  себестоимости  является
   наиболее  распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит
   в  том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на
   конец  отчетного  периода.  Путем умножения количества на расчетную
   среднюю   себестоимость   единицы   НЗП   определяется  фактическая
   производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.
   
       Оценка  по  нормативной  (плановой себестоимости) применяется в
   условиях  массового  и  серийного  производства.  При  этом способе
   оценки   применяется   учетная   (плановая)   цена   единицы   НЗП,
   рассчитываемая  экономистами. Использование учетных цен значительно
   упрощает  учет  НЗП, однако в этом случае более трудоемким является
   процесс    определения   себестоимости   готовой   продукции.   При
   использовании  данного  метода  необходимо вести учет отклонений от
   стоимости  НЗП  по  учетным  ценам  и  фактической  себестоимостью,
   учитываемой на счете 20 "Основное производство".
       Оценка  НЗП  по  стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в
   основном  применяется  в  материалоемких производствах. Этот способ
   отличается  от  предыдущих  тем,  что  в  состав  НЗП входят только
   прямые  расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все
   остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.
   
       Обратите внимание!
       В    условиях    индивидуального    (единичного)   производства
   незавершенное     производство     оценивается    по    фактической
   себестоимости.  До  тех  пор пока изготавливаемое изделие не прошло
   всех   стадий   технологического   процесса,  все  затраты  по  его
   изготовлению учитываются в составе незавершенного производства.
   
       Производственная   организация  должна  выбрать  способ  оценки
   незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.
   
       Рассмотрим   способы   оценки  НЗП  в  бухгалтерском  учете  на
   примерах.
   
       Пример 1.
       (Оценка по фактической себестоимости)
       Предположим,    что    готовой   продукцией   организации   ООО
   "Металлические    изделия"    являются   клапаны   для   двигателей
   внутреннего  сгорания  (ДВС).  Технологический процесс производства
   клапанов   состоит   из   двух   стадий:  литейный  цех  производит
   металлические  заготовки  для  клапанов, которые затем передаются в
   обрабатывающий   цех,   где   изготавливается   готовая  продукция.
   Организация ведет учет бесполуфабрикатным методом.
       По   данным   инвентаризации   на   начало   месяца  количество
   металлических заготовок составило:
       на складе литейного цеха - 300 штук;
       в обрабатывающем цехе - 350 штук;
       По  данным  бухгалтерского учета стоимость НЗП на начало месяца
   составляла Ц175 500 рублей.
       За   отчетный  месяц  ООО  "Металлические  изделия"  изготовило
   металлических  заготовок 700 штук, на изготовление готовых клапанов
   ушло 1 000 штук.
       Следовательно,  остаток  незавершенного  производства  составил
   (300 штук + 350 штук + 700 штук - 1 000 штук) = 350 штук.
       Затраты  литейного  цеха  на  изготовление  заготовок составили
   Ц195  000  рублей.  Общие затраты литейного и обрабатывающего цехов
   за текущий месяц составили 320 000 рублей.
       Средняя себестоимость единицы НЗП составляет:
       (175  500  рублей  + 195 000 рублей)/(300 штук + 350 штук + 700
   штук) =274,44 рубля.
       Для  того  чтобы  определить  стоимость  НЗП  на  конец  месяца
   следует  полученную  величину  умножить  на количество заготовок на
   конец месяца.
       274,44 рубля х 350 штук =96 054 рубля.
       Тогда   на   счет   учета   готовой   продукции  бухгалтер  ООО
   "Металлические изделия" спишет:
       175  500  рублей  +  320  000  рублей  - 96 054 рубля = 399 446
   рублей.
       Окончание примера.
   
       Теперь  на  условиях  примера 1 рассмотрим способ оценки НЗП по
   нормативной (плановой) себестоимости.
   
       Пример 2.
       Предположим,   что   учетная   цена   металлической   заготовки
   составляет 270 рублей.
       Движение   НЗП   за   отчетный  месяц  в  натуральных  единицах
   составило:
       Остаток на начало месяца - 650 штук (300 штук + 350 штук);
       Изготовлено за месяц заготовок - 700 штук;
       На изготовление клапанов использовано - 1000 штук;
       Остаток НЗП на конец месяца составляет - 350 штук.
       Общие  затраты  производства  составили  320  00  рублей, в том
   числе:
       Литейного цеха - 195 000 рублей;
       Обрабатывающего цеха - 125 000 рублей.
       Фактическая  себестоимость изготовления металлических заготовок
   составляет  195 000 рублей, что выше их стоимости в качестве НЗП по
   учетным (плановым) ценам (700 штук х 270 рублей =189 000 рублей).
       Отклонение   составляет   6   000   рублей.   Причем  указанное
   отклонение  относится как к остатку НЗП, так и к готовой продукции,
   следовательно,  данную  сумму  отклонений  необходимо распределить.
   Причем распределение можно осуществить двумя вариантами:
   
       Вариант    1.    Отклонения    распределяются   пропорционально
   количественному показателю остатка НЗП и готовой продукции.
   
       Сумма  отклонений,  фактической  себестоимости  от  нормативной
   (плановой) себестоимости, относящаяся к НЗП, составит:
       350 штук:(1000 штук + 350 штук) х 6 000 рублей = 1555,56 рубля.
       Сумма  отклонений,  фактической  себестоимости  от  нормативной
   (плановой)   себестоимости,   относящаяся   к   готовой  продукции,
   составит:
       1000  штук:  (1000  штук  +  350 штук) х 6 000 рублей =4 444,44
   рубля.
   
       Вариант  2.  Отклонения  распределяются путем пересчета учетных
   (плановых) цен НЗП.
   
       Этот расчет осуществляется в три этапа.
   
       1   этап.  Определяется  общая  сумма  затрат  на  производство
   металлических заготовок с учетом отклонений:
       270  рублей х 650 штук + 270 рублей х 700 штук + 6 000 рублей =
   370 500 рублей.
   
       2    этап.    Рассчитывается    себестоимость    единицы    НЗП
   (металлической заготовки):
       370 500 рублей : (650 штук + 700 штук) =274,44 рубля.
   
       3  этап.  Определяется  стоимость  НЗП на конец месяца с учетом
   отклонений:
       350 штук х 274,44 рубля = 96 054 рубля.
   
       Как  видно из полученного расчета фактическая себестоимость НЗП
   на   конец   месяца   полностью   соответствуют   расчетным  данным
   предыдущего  примера.  На следующий месяц учетной ценой единицы НЗП
   будет уже 274,44 рубля.
       Общая  сумма  затрат  на изготовление готовых клапанов составит
   370  500  рублей  - 96 054 рубля + 125 000 рублей = 399 446 рублей.
   Именно эта сумма списывается на счета учета готовой продукции.
       Окончание примера.
   
           УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
   
       Порядок  оценки  незавершенного  производства в налоговом учете
   установлен  пунктом  1  статьи  319 НК РФ. Данная статья НК РФ была
   значительно  изменена  Федеральным  законом  от  6  июня  2005 года
   №58-ФЗ,   причем   изменения,   внесенные   в   указанную   статью,
   распространяются  на  правоотношения,  возникшие  с  1  января 2005
   года.
       В  обновленной  редакции  Кодекса пункт 1 статьи 319 налогового
   законодательства определяет, что:
   
       "1.  Под  незавершенным  производством  (далее  -  НЗП) в целях
   настоящей  главы  понимается  продукция  (работы, услуги) частичной
   готовности,   то   есть   не   прошедшая  всех  операций  обработки
   (изготовления),  предусмотренных  технологическим  процессом. В НЗП
   включаются  законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
   К  НЗП  относятся также остатки невыполненных заказов производств и
   остатки   полуфабрикатов  собственного  производства.  Материалы  и
   полуфабрикаты,  находящиеся  в  производстве,  относятся  к НЗП при
   условии, что они уже подверглись обработке.
       Оценка  остатков  НЗП  на  конец  текущего  месяца производится
   налогоплательщиком    на   основании   данных   первичных   учетных
   документов  о  движении  и об остатках (в количественном выражении)
   сырья  и  материалов,  готовой  продукции по цехам (производствам и
   прочим  производственным подразделениям налогоплательщика) и данных
   налогового  учета  о  сумме  осуществленных в текущем месяце прямых
   расходов.
       Налогоплательщик      самостоятельно     определяет     порядок
   распределения  прямых  расходов на НЗП и на изготовленную в текущем
   месяце  продукцию  (выполненные  работы, оказанные услуги) с учетом
   соответствия   осуществленных   расходов   изготовленной  продукции
   (выполненным работам, оказанным услугам).
       Указанный  порядок  распределения прямых расходов (формирования
   стоимости   НЗП)   устанавливается   налогоплательщиком  в  учетной
   политике  для целей налогообложения и подлежит применению в течение
   не менее двух налоговых периодов.
       В   случае,   если   отнести   прямые   расходы  к  конкретному
   производственному  процессу  по изготовлению данного вида продукции
   (работ,   услуг)   невозможно,  налогоплательщик  в  своей  учетной
   политике   для   целей  налогообложения  самостоятельно  определяет
   механизм    распределения    указанных   расходов   с   применением
   экономически обоснованных показателей.
       Сумма  остатков  незавершенного  производства на конец текущего
   месяца  включается  в состав прямых расходов следующего месяца. При
   окончании   налогового   периода   сумма   остатков  незавершенного
   производства  на  конец  налогового  периода  включается  в  состав
   прямых  расходов  следующего  налогового  периода  в  порядке  и на
   условиях, предусмотренных настоящей статьей".
   
       Таким  образом,  в  соответствии с обновленной редакцией статьи
   319   НК   РФ   независимо   от  вида  осуществляемой  деятельности
   организация   может  выбрать  любой  метод  расчета  незавершенного
   производства,  и  закрепить указанный порядок в учетной политике. А
   это  означает, что при желании организации смогут оценивать остатки
   незавершенного  производства  на  конец  месяца по тем же правилам,
   что  и  в  бухгалтерском  учете, установив одинаковый состав прямых
   затрат для целей бухгалтерского и налогового учета.
       Однако  может  случиться  и  так,  что  организация  не захочет
   изменять  порядок  распределения  прямых  расходов на незавершенное
   производство,  установленный  старой  редакцией законодательства. В
   этом   случае,   закрепив   "старую"  методику  расчета  в  учетной
   политике,   организация  может  это  сделать,  так  как  применение
   "старого"  порядка  фактически  представляет собой форму проявления
   самостоятельности.
       Если  Вы  все-таки решили изменить порядок распределения прямых
   расходов   на  незавершенное  производство  и  на  изготовленную  в
   текущем  месяце продукцию, обязательно применяйте учет соответствия
   осуществленных расходов изготовленной продукции.
   
       Обратите внимание!
       Методики  определения  такого соответствия в НК РФ нет, так что
   если  вам  нравится  какая-нибудь  методика,  то  если ее назвать в
   налоговой    учетной   политике   "методикой   учета   соответствия
   осуществленных  расходов  изготовленной  продукции", то все будет в
   порядке.
       Абзацем  четвертым  пункта  1  статьи 319 НК РФ определено, что
   порядок   распределения  прямых  расходов  (формирования  стоимости
   незавершенного  производства)  устанавливается налогоплательщиком в
   учетной  политике  и  подлежит  применению  в течение не менее двух
   налоговых  периодов.  Заметим,  что  из  текста  статьи  совершенно
   неясно,  откуда  следует  отсчитывать  эти  два  налоговых  периода
   (примеры  периодов:  2003-2004,  2004-2005,  2005-2006, 2006-2007),
   соответственно  применяйте  то  множество налоговых периодов подряд
   (что  тоже  совершенно  не обязательно, в статье 319 НК РФ не стоит
   слово  "подряд"),  которое  Вам  понравится.  Если  Вас  заставляют
   изменить   методику   распределения   с   2005   года,   можете  не
   соглашаться,  ссылаясь  на то, что Вы обязаны соблюсти множество из
   двух налоговых периодов, включая 2005 год.
       В   случае,   когда   невозможно   отнести   прямые  расходы  к
   конкретному  производственному  процессу  по  изготовлению  данного
   вида   продукции,   налогоплательщик   в   своей  учетной  политике
   самостоятельно    определяет   механизм   распределения   указанных
   расходов   с  применением  экономически  обоснованных  показателей.
   Термин   "экономически   обоснованные   показатели"   имеет  тысячи
   трактовок  (например,  плановая  себестоимость,  вес  или стоимость
   сырья   и   тому   подобное),   так  что  попытайтесь  взять  такой
   "экономически  обоснованный показатель" из справочника по экономике
   и применяйте его на здоровье.
   
       Сейчас  пока  сложно сказать какой из вариантов расчета выберут
   налогоплательщики:  будут  руководствоваться  новыми нормами статьи
   319 НК РФ или будут продолжать использовать старыйЕ
       Напомним,  что  в  прежней  редакции  пункта 1 статьи 319 НК РФ
   порядок   расчета   прямых   расходов,   принимаемых  в  уменьшение
   налогооблагаемой  базы  по  налогу  на  прибыль  в текущем отчетном
   периоде,    зависел   от   вида   деятельности   налогоплательщика.
   Организации   машиностроения   и   металлообработки   относятся   к
   перерабатывающим    производствам,    поэтому    они    производили
   распределение   суммы  прямых  расходов  на  остатки  НЗП  в  доле,
   соответствующей   доле   таких   остатков   в   исходном  сырье  (в
   количественном выражении), за минусом технологических потерь.
   
       Причем, расчет НЗП в налоговом учете осуществлялся в 4 этапа:
       1-й этап - расчет общей суммы распределяемых расходов;
       2-й   этап   -  определение  стоимости  остатка  НЗП  на  конец
   отчетного периода;
       3-й  этап  - определение стоимости остатка готовой продукции на
   складе на конец месяца;
       4-й  этап  -  определение  стоимости остатка отгруженной, но не
   оплаченной продукции.
       Анализируя   данный   порядок   расчета   можно  отметить,  что
   налогоплательщики,  занятые переработкой выполняли все четыре этапа
   расчета,   те   же,   кто  выполнял  работы  или  оказывал  услуги,
   ограничивались первыми двумя этапами.
       Мы   уже  отметили,  что  при  желании  налогоплательщик  может
   продолжать  использовать  расчет,  предусмотренный прежними нормами
   главы  25  "Налог на прибыль организаций", поэтому предположим, что
   организация  воспользовалась  данным  правом  и  закрепила  в своей
   учетной   политике  для  целей  налогообложения  "старую"  методику
   расчета.   Рассмотрим   порядок  расчета  на  примере  организации,
   занимающейся     металлообработкой.     Для    удобства    расчетов
   воспользуемся следующими показателями:
   
   НЗПНАЧ
   Рубли
   Сумма входящего остатка незавершенного производства
   
   ИСНЗПНАЧ
   Натуральные измерители
   Количество   исходного  сырья,  использованного  в  производстве  в
   прошлом  месяце, в части относящейся к НЗП на конец прошлого месяца
   (к НЗП начало расчетного месяца)
   
   ПР
   Рубли
   Общая сумма прямых расходов расчетного месяца
   
   ИС
   Натуральные измерители
   Количество  исходного  сырья,  использованного  в  производстве  за
   расчетный месяц
   
   ТП
   Натуральные измерители
   Технологические   потери   исходного   сырья,   использованного   в
   производстве за расчетный месяц
   
   НЗП
   Рубли
   Оценка  остатка  незавершенного  производства  на  конец расчетного
   месяца
   
   ИСНЗПКОН
   Натуральные измерители
   Количество  исходного  сырья,  использованного  в  производстве  за
   месяц  в  части,  относящейся к НЗП на конец текущего месяца (к НЗП
   кон)
   
   
       Начать    необходимо    с    расчета    коэффициента   остатков
   незавершенного  производства  в  исходном  сырье. Для этого берется
   количество   сырья   в   натуральном   выражении,  приходящееся  на
   незавершенное  производство,  и  делится на общее количество сырья,
   отпущенного  в  производство  (за  вычетом технологических потерь).
   Для  этого  используются  данные  из  лимитно-заборных  карт (форма
   №М-8).   Напоминаем:   унифицированные   формы   первичных  учетных
   документов    по   учету   материалов   утверждены   Постановлением
   Госкомстата  РФ  от  30  октября  1997  года  №71а  "Об утверждении
   унифицированных  форм первичной учетной документации по учету труда
   и   его   оплаты,   основных   средств  и  нематериальных  активов,
   материалов,  малоценных  и  быстроизнашивающихся предметов, работ в
   капитальном строительстве".
       Информация  о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и
   технологических      потерях      предоставляется     сотрудниками,
   контролирующими процесс производства - технологами, экономистами.
       Полученный  коэффициент  нужно  умножить  на общую сумму прямых
   расходов,  равную  сумме  прямых  расходов, приходящейся на остатки
   НЗП  на  начало  отчетного периода, и сумме расходов, произведенных
   за  этот  же  период,  -  получается  общая  сумма прямых расходов,
   приходящихся на остатки НЗП.
   
       Пример 3.
       Организация    занимается   выпуском   металлических   изделий.
   Согласно  технологии  на  изготовление  1 единицы готовой продукции
   идет 2 кг металла, норма технологических потерь составляет 3%.
       Предположим,  что количество исходного металла в остатках НЗП в
   натуральном  выражении  (по  данным  инвентаризации)  в организации
   составляло:
       На  1  января  -  300  кг,  стоимость  НЗП  (в оценке по прямым
   статьям затрат) - 150 000 рублей.
       За  январь  было  отпущено  в  производство  1030 кг металла (с
   учетом  технологических  потерь).  Прямые  расходы  организации  за
   январь  составили  500  000  рублей.  На  склад готовой продукции в
   январе поступило 600 готовых изделий.
       Для удобства расчетов сведем данные в таблицу:
   
   НЗПНАЧ
                             150 000 рублей
   
   ИСНЗПНАЧ
                                 300 кг
   
   ПР
                             500 000 рублей
   
   ИС
                                 1030 кг
   
   ТП
                                  30 кг
   
   ИСНЗПКОН
                                  94 кг
   
   
       Тогда  стоимость  НЗП  на  конец  месяца определяется следующим
   образом:
   
       НЗПКОН  =  (ПР  +  НЗПНАЧ)  Х ИСНЗПКОН : (ИС + ИСНЗПНАЧ - ТП) =
   (500  000  рублей  + 150 000 рублей) х 94 кг: (1030 кг + 300 кг- 30
   кг) = 46 800 рублей.
   
       Следовательно,  в  январе  подлежат дальнейшему учету в составе
   стоимости  готовой  продукции,  выпущенной в течение месяца, прямые
   расходы в размере:
   
       ПР  +  НЗПНАЧ  -  НЗПКОН = 500 000 рублей + 150 000 рублей - 46
   800 рублей = 603 200 рублей.
   
       Чтобы   рассмотреть   3-й  этап  расчета  необходимо  дополнить
   условия  примера.  Предположим,  что  остаток  готовой продукции на
   складе  организации  в количественном выражении составлял 100 штук,
   а  ее  стоимость  по  прямым  статьям  расходов  составляла 200 000
   рублей.  За январь месяц организация реализовала 400 единиц готовой
   продукции.  Остаток  готовой  продукции  на  складе на конец месяца
   составил (100 штук + 600 штук - 400 штук) = 300 штук.
       Стоимость готовой продукции на складе составляет:
       200 000 рублей + 603 200 рублей = 803 200 рублей.
       Рассчитаем   коэффициент  остатков  НЗП  готовой  продукции  на
   складе:
       300 штук: (100 штук + 600 штук) = 0,429.
       Тогда  доля прямых расходов, приходящихся на остаток продукции,
   на складе составит:
       803 200 х 0,429 = 344 573 рубля.
       Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию:
       803 200 рублей - 344 573 рубля = 458 627 рублей.
       Окончание примера.
   
       Более  подробно  с  особенностями  учета в машиностроительной и
   металлообрабатывающей  отраслях  Вы можете ознакомиться в книге ЗАО
   "BKR-Интерком-Аудит"  "Производство  и  торговля в машиностроении и
   металлообработке".
       Автор статьи консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
   Кулаева Н.С.
       Тел./факс (095) 937-34-51 (многоканальный) E-mail:
   kns@interkom.omsktele.com
   сайт www.rosec.ru
   
   ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Тел./Fax: (095) 937-3451 (многоканальный)
                         Internet: www.rosec.ru
   
   


Главная страница