Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

БЕЛОУСОВА М. В. УЧЕТ ОТПУСКНЫХ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Главная страница



             УЧЕТ ОТПУСКНЫХ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
   
      НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОТПУСКНЫХ БЕЗ СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА НА ПРЕДСТОЯЩУЮ
                             ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
   
       В  пункте 7 статьи 255 НК РФ сказано, что отпускные относятся к
   расходам  на  оплату  труда. Эти расходы уменьшают налогооблагаемый
   доход  организации.  Причем  это  относится  к оплате, как основных
   отпусков,  так  и дополнительных. Однако в отношении дополнительных
   отпусков  есть  небольшой  нюанс. Он касается тех отпусков, которые
   организация   сама   установила   своим   сотрудникам  сверх  норм,
   предусмотренных  законодательством  Российской  Федерации.  В таком
   случае,  суммы  сверхнормативных  отпускных  организация  не  может
   учесть  при  расчете налога на прибыль. Такое требование содержится
   в пункте 24 статьи 270 НК РФ.
   
       Пример 1.
       Орлова  Н.Д.  работает  провизором  в  аптеке ООО "Лекарь". С 1
   ноября  2006  года  работница  уходит  в  отпуск.  Помимо основного
   отпуска   (28   календарных   дней)  Орловой  Н.Д.  положен  еще  и
   дополнительный  отпуск - 12 рабочих дней (постановление Госкомтруда
   СССР  и  Президиума  ВЦСПС  от  25  октября  1974  года №298/П-22).
   Однако,  заключая  договор с работницей, администрация ООО "Лекарь"
   установила, что дополнительный отпуск составляет 15 рабочих дней.
       Заработная  плата  Орловой  Н.Д.  за месяц равна 20 000 рублей.
   Расчетный  период  сотрудница  отработала полностью. Следовательно,
   ее среднедневная заработная плата:
       (20 000 рублей х 12) / 12 / 29,4 = 680,27 рубля.
       За время основного отпуска Орловой Н.Д. выплатят:
       680,27 рубля х 28 дн. = 19047,56 рубля.
   
       Поскольку   дополнительный  отпуск  предоставляется  в  рабочих
   днях,  то  среднедневная  заработная плата рассчитывается исходя из
   дней  работы  по  6-дневному графику. В расчетном периоде (ноябрь -
   октябрь)  таких  дней - 303. То есть среднедневная заработная плата
   составляет:
       20 000 рублей х 12 / 303 дн. = 792,08 рубля.
       Оплата за дополнительный отпуск составляет:
       792,08 рубля х 15 дн. = 11 881,20 рубля.
       Всего за отпуск работнице заплатят:
       19 047,56 рубля + 11 881,20 рубля = 30 928,76 рубля.
       При этом сверхнормативные отпускные составляют:
       792,08 рубля х (15 дн. - 12 дн.) = 2 376,24 рубля.
   
       В   ноябре   2006  года  в  бухгалтерском  учете  ООО  "Лекарь"
   необходимо сделать следующие записи:
   
                         Корреспонденция счетов
                              Сумма, рублей
                           Содержание операции
   
                                  Дебет
                                 Кредит
   ___________________________________________________________________
   ___________________________________________________________________
   
                                   44
                                   70
                                20 858,93
   Начислены отпускные за ноябрь (30 928,76 рублей./ 43 дн. х 29 дн.)
   
                                   97
                                   70
                                10 069,83
   Начислены  отпускные,  приходящиеся  на декабрь (30 928,76 рублей Ц
   20858,93)
   
   
       2  376,24  рубля  не  учитываются при расчете налога на прибыль
   (пункт  24 статья 270 НК РФ). Следовательно, налогооблагаемый доход
   ООО  "Лекарь"  может уменьшить только на 28 552,52 рубля (30 928,76
   рубля - 2 376,24 рубля).
       Окончание примера.
   
       Ответ  на вопрос, когда организация должна списать отпускные на
   расходы  по  оплате  труда,  зависит  от  того,  каким  методом она
   рассчитывает  налогооблагаемую  прибыль  -  методом  начисления или
   кассовым методом.
       Если  налогоплательщик  использует метод начисления, то расходы
   признаются  в  том  отчетном  периоде,  к  которому  они относятся,
   независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
       Расходы   на   оплату   труда  признаются  в  качестве  расхода
   ежемесячно,  исходя  из суммы начисленных в соответствии со статьей
   255  НК  РФ  расходов  на  оплату  труда. Для целей налогообложения
   отпускные  будут  учтены  в  том  месяце,  в  котором  предоставлен
   отпуск.  Если  отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут
   включаться  в  расходы  этих  месяцев  в  той  доле, которая на них
   приходится.  Например,  если  отпускные  рассчитаны  и  выплачены в
   октябре,  а  отпуск  полностью  предоставлен  в  ноябре, то в целях
   налогообложения  отпускные  включаются в расходы ноября. Если часть
   отпуска  приходится  на  ноябрь,  а  часть  -  на декабрь, то сумма
   отпускных,  относящаяся  к  ноябрю,  включается в расходы ноября, а
   часть   отпускных,  приходящаяся  на  дни  отпуска,  попадающие  на
   декабрь,  включается  в расходы декабря. Так сказано в Письмах УМНС
   Российской  Федерации  по  городу  Москве  от  27  января 2004 года
   №26-12/05495 и от 30 июня 2004 года №26-12/43524.
       В  письмах  указано  на  то,  что  для  целей расчета налога на
   прибыль  взносы  на  обязательное пенсионное страхование также надо
   распределять  пропорционально тем месяцам, за которые выплачиваются
   отпускные. А вот единый социальный налог распределять не нужно.
       А  вот  у  Минфина  России  противоположное  мнение: при методе
   начисления  расходы  на  отпускные  нужно списывать в том месяце, к
   которому   они   относятся,   независимо  от  фактической  выплаты.
   Поэтому,  по  мнению  чиновников,  если  отпуск работника начался в
   одном  отчетном  периоде,  а  закончился  в другом, отпускные нужно
   включать  в расходы того периода, на который выпадают отпускные дни
   (Письмо   Минфина  Российской  Федерации  от  4  апреля  2006  года
   №03-03-04/1/315).
       Если  налогоплательщик  использует  кассовый  метод,  то оплата
   отпуска  включается  в состав расходов, принимаемых при определении
   налоговой  базы,  в  момент  фактической  выплаты денежных средств.
   Например,   если  отпуск  предоставляется  в  ноябре,  а  отпускные
   выплачены  в  соответствиями  с  положениями  ТК  РФ  за три дня до
   начала  отпуска,  то  есть  в  октябре,  то  сумма  отпускных будет
   включена  в  состав  расходов октября. Если же работодатель нарушил
   трудовое  законодательство  и выплатил отпускные после фактического
   завершения  отпуска, в декабре, то сумма отпускных будет включена в
   состав расходов декабря.
   
       Пример 2.
       Яковлеву  Н.П. предоставлен очередной отпуск продолжительностью
   28  календарных  дней  с  1  по 29 ноября. Расчетный период (ноябрь
   2005   -  октябрь  2006)  отработан  полностью.  Сумма  начислений,
   учитываемых при расчете, составила 75 000 рублей.
       Среднедневная  заработная  плата:  (75 000 рублей / 12 / 29,4 =
   212,59 рубля.
       Сумма отпускных: 28 х 212,59 руб. = 5 952,52 рубля.
       Отпускные рассчитаны и выплачены 29 октября.
   
       Суммы  отпускных  принимаются  в  составе расходов, учитываемых
   при налогообложении в следующем порядке:
       А)  по методу начисления - в том периоде, к которому относятся,
   то есть включаются в состав расходов ноября.
       Б)  по  кассовому  методу - в том периоде, когда были выплачены
   денежные средства, то есть включаются в состав расходов октября.
       Окончание примера.
   
       Пример 3.
       Смирновой      О.Е.      предоставлен      очередной     отпуск
   продолжительностью  28  календарных дней с 25 ноября по 23 декабря.
   Расчетный    период    отработан   полностью.   Сумма   начислений,
   учитываемых при расчете, составила 75 000 рублей.
       Среднедневная  заработная  плата:  (75 000 рублей / 12 / 29,4 =
   212,59 рубля.
       Сумма отпускных: 28 х 212,59 руб. = 5 952,52 рубля.
       Отпускные начислены 23 ноября, но выплачены только 25 декабря.
   
       Суммы  отпускных  принимаются  в  составе расходов, учитываемых
   при налогообложении в следующем порядке:
       А) по методу начисления - в том периоде, к которому относятся.
   
       Количество  дней  отпуска, приходящееся на ноябрь, составляет 6
   дней.
       Сумма  отпускных,  включаемая  в  состав  расходов  ноября: 6 х
   212,59 = 1 275,54 рубля.
       Количество  дней  отпуска,  приходящееся на декабрь, составляет
   22 дня.
       Сумма  отпускных,  включаемая  в  состав расходов декабря: 22 х
   212,59 = 4 676,98 рубля.
   
       Б)  по  кассовому  методу  - расходы учитываются в том периоде,
   когда  были  выплачены  денежные  средства,  то  есть  включаются в
   состав расходов декабря.
       Окончание примера.
   
         НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ ОТПУСКОВ
   
       Напомним,  что  Федеральным  законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ
   "О  внесении  изменений  и  дополнений  в  часть  вторую Налогового
   кодекса  Российской  Федерации  и  в отдельные законодательные акты
   Российской  Федерации"  расходы  в  виде  отчислений  в  резерв  на
   предстоящую  оплату  отпусков  включены в состав расходов на оплату
   труда  (пункт  24  статьи  255 НК РФ). Порядок учета таких расходов
   установлен статьей 324.1 НК РФ.
       Порядок   формирования   резерва   в   целях  налогового  учета
   несколько  отличается  от  правил  его формирования в бухгалтерском
   учете.
       Предполагаемая  годовая  сумма  расходов  на оплату отпусков (с
   учетом  ЕСН)  делится  на  предполагаемую годовую сумму расходов на
   оплату   труда   (с   учетом   ЕСН),  таким  образом,  определяется
   ежемесячный  процент  отчислений  в  резерв  - в процентах от фонда
   оплаты  труда.  Значит,  если  в  целях бухгалтерского учета каждый
   месяц   в   резерв  отчисляются  одинаковые  суммы,  независимо  от
   начисленной  суммы  оплаты  труда,  то в целях налогового учета эти
   суммы могут отличаться.
       По   итогам   года   проводится  инвентаризация  резерва.  Если
   фактически  на  оплату труда израсходовано больше средств, чем было
   зарезервировано,  то  сумма разницы между фактическими расходами (с
   учетом  ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего
   налогового периода.
       Относительно   того,   как  учитывать  сумму  неиспользованного
   резерва,  в  статье  324.1 НК РФ содержатся два противоречащих друг
   другу положения. В пункте 3 статьи 324.1 НК РФ говорится:
   
       "Недоиспользованные  на  последнее  число  текущего  налогового
   периода  суммы  указанного резерва подлежат обязательному включению
   в состав налоговой базы текущего налогового периода".
   
       Пунктом 5 этой же статьи установлено:
   
       "Если  при  уточнении  учетной  политики на следующий налоговый
   период   налогоплательщик  посчитает  нецелесообразным  формировать
   резерв  предстоящих  расходов  на оплату отпусков, то сумма остатка
   указанного  резерва,  выявленного  в  результате  инвентаризации по
   состоянию  на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей
   налогообложения   включается  в  состав  внереализационных  доходов
   текущего налогового периода".
   
       Отсюда  можно  сделать  вывод, что остаток резерва включается в
   состав  внереализационных  доходов только в том случае, если резерв
   в  следующем  году  создаваться  не будет. Если же на следующий год
   резерв  также  будет  формироваться,  то  остаток  текущего  года в
   состав внереализационных доходов может не включаться.
       Таким  образом,  если  в  статью  324.1  НК РФ не будут внесены
   изменения,  устраняющие  это  противоречие, и если налогоплательщик
   выберет  вариант,  при  котором  остаток  резерва  не  включается в
   состав  доходов,  то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию
   в  суде,  причем  он может опираться на положения пункта 7 статьи 3
   НК РФ, который устанавливает следующее:
   
       "Все  неустранимые  сомнения,  противоречия  и  неясности актов
   законодательства   о   налогах   и   сборах   толкуются   в  пользу
   налогоплательщика (плательщика сборов)".
   
       Пример 4.
       Организация   учетной   политикой   для  целей  налогообложения
   утвердила   создание   резерва   расходов   на  предстоящую  оплату
   отпусков.
       Предполагаемый  годовой  фонд оплаты труда составляет 4 800 000
   рублей  (с  учетом  ЕСН).  Предполагаемая  сумма расходов на оплату
   отпусков составляет 460 000 рублей (с учетом ЕСН).
       Ежемесячный  процент  отчислений в резерв составит: 460 000 / 4
   800 000 х 100% = 9,58%.
   
                                  Месяц
                     Сумма начисленной оплаты труда
                        Сумма отчислений в резерв
   
   Январь
                                 390 000
                                 37 362
   
   Февраль
                                 390 000
                                 37 362
   
   Март
                                 400 000
                                 38 320
   
   Апрель
                                 415 000
                                 39 757
   
   Май
                                 420 000
                                 40 236
   
   Июнь
                                 440 000
                                 42 152
   
   Июль
                                 150 000
                                 14 370
   
   Август
                                 230 000
                                 22 034
   
   Сентябрь
                                 430 000
                                 41 194
   
   Октябрь
                                 450 000
                                 43 110
   
   Ноябрь
                                 425 000
                                 40 715
   
   Декабрь
                                 430 000
                                 40 236
   
   Итого
                                4 570 000
                                 436 848
   
   
       А) Сумма выплаченных отпускных составила:
       в июле - 275 000 рублей;
       в августе - 190 000 рублей;
       всего - 465 000 рублей.
       Сумма   фактически   выплаченных   отпускных   превышает  сумму
   начисленного  резерва,  поэтому  по  итогам  года  в  расходы нужно
   дополнительно включить: 465 000 - 436 848 = 28 152 рубля.
   
       Б) Сумма выплаченных отпускных составила:
       в июле - 250 000 рублей;
       в августе - 180 000 рублей;
       всего - 430 000 рублей.
       По  итогам  года  неиспользованная сумма резерва составила: 436
   848 - 430 000 = 6 848 рублей.
       Эту    сумму    налогоплательщик   либо   включает   в   состав
   внереализационных  доходов, либо не включает в них - все зависит от
   того,  каким  пунктом  статьи  324.1  НК  РФ  он  руководствуется Ц
   третьим или пятым.
   Окончание примера.
   
       Более   подробно   с  вопросами,  касающимися  различных  видов
   отпусков,  порядка  их предоставления и документального оформления,
   а  также  порядка расчета среднего заработка для оплаты отпусков, в
   общем,  и  особых  случаях, разделения отпуска на части, переноса и
   продления  отпуска, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR
   ИНТЕРКОМ-АУДИТ" "Отпуска: типичные ошибки работодателя".
   
       Автор:  юрист  ЗАО  "BKR  Интерком-Аудит"  Белоусова  Маргарита
   Владимировна
   Тел./факс (495) 937-34-51 (многоканальный)
   Сайт: www.rosec.ru.
   
   
   


Главная страница