Эксперт

Курсы валют

16.06.2018
62.7
9.8
0.57
83.1
0
2.38
0.19

Статистика

Реклама

КУЛАЕВА Н. С. ЦЕННЫЕ БУМАГИ И НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

Главная страница


              ЦЕННЫЕ БУМАГИ И НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: ПОРЯДОК
                            НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
   
       В  середине  2007  года был принят Федеральный закон от 24 июля
   2007  года  №216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового
   Кодекса  Российской  Федерации  и  некоторые другие законодательные
   акты  Российской Федерации" (далее - Закон №216-ФЗ), нормы которого
   вступают  в  силу  с  1 января 2008 года ( за исключением отдельных
   положений).   Указанный  документ  внес  значительные  изменения  в
   Налоговый  Кодекс  Российской  Федерации, и в частности, в главу 23
   "Налог на доходы физических лиц".
       Порядок   исчисления   и  уплаты  НДФЛ  претерпел  существенные
   изменения,  в  том числе  несколько изменились и правила исчисления
   НДФЛ  с  доходов,  полученных  по  операциям  с  ценными бумагами и
   операциям  с  финансовыми  инструментами  срочных сделок. Введенный
   порядок требует внимательного и тщательного рассмотрения.
       В  соответствии  с законодательством о налогах и сборах в целях
   налогообложения  доходы  физических  лиц,  полученных от операций с
   ценными бумагами можно условно разделить не следующие группы:
       доходы в форме дивидендов;
       доходы  от  операций  купли-продажи  ценных бумаг. Заметим, что
   порядок  налогообложения  указанной  группы доходов зависит от того
   обращаются  ли  ценные  бумаги,  по  которым  был  получен доход на
   организованном рынке ценных бумаг или нет;
       доходы  от операций с финансовыми инструментами срочных сделок,
   базисным  активом  по  которым  являются ценные бумаги или фондовые
   индексы,  рассчитываемые  организаторами  торговли  на рынке ценных
   бумаг;
       доходы от реализации инвестиционных паев.
       Отдельно   можно   выделить   группу   доходов,  полученных  от
   акционерных обществ или других организаций:
       акционерами  этих  акционерных  обществ  или участниками других
   организаций  в  результате  переоценки  основных фондов (средств) в
   виде    дополнительно   полученных   ими   акций   (долей,   паев),
   распределенных   между   акционерами  или  участниками  организации
   пропорционально  их доле или видам акций, либо в виде разницы между
   новой   и   первоначальной  номинальной  стоимостью  акций  или  их
   имущественной доли в уставном капитале;
       акционерами  этих  акционерных  обществ  или участниками других
   организаций   при  реорганизации,  предусматривающей  распределение
   акций   (долей,  паев)  создаваемых  организаций  среди  акционеров
   (участников,   пайщиков)   реорганизуемых   организаций   и   (или)
   конвертацию    (обмен)    акций   (долей,   паев),   реорганизуемой
   организации  в  акции  (доли,  паи)  создаваемой  организации  либо
   организации,   к   которой  осуществляется  присоединение,  в  виде
   дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).
       Эти  виды доходов физического лица отнесены в отдельную группу,
   поскольку  они не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом
   19 статьи 217 НК РФ.
       Что  касается  государственных ценных бумаг , то в соответствии
   с  пунктом  25  статьи  217  НК РФ  суммы процентов по ним также не
   подлежат налогообложению.
       Не  подлежит  также  процентный  доход,  исчисленный  исходя из
   разницы  между  номинальной  и  средневзвешенной  ценой  реализации
   государственных  или  муниципальных  ценных  бумаг,  по  которым не
   установлена   процентная   ставка.   Однако   разница  между  ценой
   реализации  и  ценой приобретения за вычетом накопленного купонного
   дохода  облагается  налогом  на  доходы физических лиц по ставке 13
   процентов.
       Пример 1.
       Пусть   физическое   лицо   1   апреля  2008  года  приобретает
   государственные  бескупонные  облигации  номинальной стоимостью 110
   рублей  по  цене  85  рублей. Облигации были размещены 1 февраля по
   средневзвешенной  цене 78 рублей, срок обращения облигаций - 1 год.
   Облигации были реализованы через три месяца по цене 98 рублей.
       Доход  от реализации облигаций составляет 98 рублей - 85 рублей
   =   13   рублей.   В  этот  доход  включается  курсовая  разница  и
   накопленный  дисконтный  доход.  Исчисляется накопленный дисконтный
   доход  исходя из средневзвешенной цены размещения облигаций и срока
   их обращения, установленного эмитентом.
       Необходимо  определить  накопленный  дисконтный доход на момент
   приобретения,  накопленный  дисконтный  доход  на  дату  реализации
   облигаций и определить сумму налога на доходы физических лиц.
       Решение.
       1.   Определим   накопленный   дисконтный   доход   на   момент
   приобретения облигаций:
       (110 - 78) х 2/12 = 5,33 рубля
       2  Определим  накопленный дисконтный доход на момент реализации
   облигаций:
       (110 - 78) х 5/12 = 13,33 рубля
       3.   Определим   накопленный   дисконтный   доход,   полученный
   налогоплательщиком    физическим    лицом    за   период   владения
   государственными бескупонными облигациями:
       13,33 - 5,33 = 8 рублей.
       Указанный   накопленный   дисконтный  доход  в  соответствии  с
   законодательством о налогах и сборах не подлежит налогообложению.
       4 Определим курсовую  разницу облигаций:
       13 - 8 = 7 рублей
       Указанная   курсовая  разница  подлежит  обложению  налогом  на
   доходы физических лиц по ставке 13 процентов.
       5.  Определим сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую
   уплате в бюджет:
       7 х 0,13 = 0,91 рубля.
       Следовательно,   сумма  налога,  подлежащего  уплате  в  бюджет
   составляет  1  рубль,  поскольку  в соответствии с пунктом 4 статьи
   225  НК  РФ сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога
   менее  50  копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляется до
   полного рубля.
       Окончание примера.
       При   исчислении   налога   на   доходы   физических   лиц   по
   корпоративным   ценным   бумагам   условиями   эмиссии  которых  не
   предусмотрена    выплата    процентного   дохода   налоговая   база
   определяется  как  разница  между  ценой  реализации и затратами на
   приобретение.
       Рассмотрим  пример, когда физическое лицо осуществляет операции
   купли  -  продажи   государственных  ценных  бумаг,  по  которым не
   установлена процентная ставка.
       Пример 2.
       Физическое  лицо  1  апреля 2008 года приобретает корпоративные
   облигации  номинальной  стоимостью  120  рублей  по цене 86 рублей.
   Облигации  были  размещены  1  февраля  по средневзвешенной цене 79
   рублей,   срок   обращения   облигаций  составляет  1  год,  причем
   условиями  эмиссии не предусмотрено начисление процентов. Облигации
   были реализованы через 4 месяца по цене 99 рублей.
       Необходимо определить сумму налога на доходы физических лиц.
   Определим налоговую базу по налогу на доходы физических лиц:
       99 рублей - 86 рублей = 13 рублей.
       Следовательно, сумма НДФЛ составит
       13 рублей х 0,13 = 1,69 рублей.
       Соответственно  сумма  налога, подлежащая уплате в бюджет, -  2
   рубля.
       Окончание примера.
       Порядок  исчисления  и  уплаты налога на доходы физических лиц,
   выплачиваемых  в  форме дивидендов, регулируется статьей 214 НК РФ.
   В   соответствии   с   этой   статьей  дивиденды  которые  получает
   физическое лицо можно разделить на:
       дивиденды,  полученные  от  источников  за пределами Российской
   Федерации;
       дивиденды,  полученные  от  источников на территории Российской
   Федерации.
       В   отношении   первой   группы   доходов  налогоплательщики  -
   физические  лица  обязаны  самостоятельно  исчислить  сумму налога.
   Данная   сумма   налога  может  быть  уменьшена  на  сумму  налога,
   исчисленную    в   соответствии   с   налоговым   законодательством
   иностранного  государства  только при наличии заключенного договора
   (соглашения)   об   избежании   двойного   налогообложения  с  этим
   государством.
       Пример 3
       Физическому  лицу гражданину Российской Федерации Иванову И. И.
   выплачена  сумма  дивидендов  в  размере  500  евро  от  участия  в
   уставном  капитале иностранной организации. Соглашение об избежании
   двойного   налогообложения  государством,  на  территории  которого
   зарегистрирована  указанная  организация  и  Российской  Федерацией
   отсутствует.  Курс  евро  по  отношению  к  рублю  на  дату выплаты
   дивидендов составляет 34,70 рублей/евро.
       Необходимо  определить  сумму  налога на доходы физических лиц,
   подлежащих уплате в бюджет на территории Российской Федерации.
       Решение.
       1.Определим размер выплаты дивидендов в рублях:
   500 х 34,70 = 17 350 рублей
   2.     Определим  сумму налога на доходы физических лиц, подлежащую
   уплате  в  бюджет Российской Федерации. Поскольку между иностранным
   государством  и  Российской  Федерацией нет соглашения об избежании
   двойного   налогообложения,  налогоплательщик  физическое  лицо  не
   вправе   уменьшить   сумму   налога,  подлежащую  уплате  в  бюджет
   Российской  Федерации  на  сумму  налога, уплаченного на территории
   иностранного   государства.   Налоговая  ставка  в  данном  примере
   составляет 9 процентов (пункт 4 статьи 224 НК РФ)
   17 350 х 0,09 = 1561,5 рублей.
   Следовательно,   физическое   лицо   обязано   уплатить   в  бюджет
   Российской Федерации 1562 рубля.
       Окончание примера.
       В  отношении второй группы дивидендов, выплачиваемых физическим
   лицам,   организация,  осуществляющая  указанные  выплаты  является
   налоговым  агентом  и  обязана удержать их доходов физического лица
   сумму  налога   на  доходы  физических лиц. Порядок налогообложения
   этой  группы  дивидендов  зависит от налогового статуса физического
   лица, в отношении которого производится выплата.
       Для  физических  лиц  налоговых резидентов Российской Федерации
   предусмотрен следующий порядок расчета:
   
       где   К   -   это   отношение   суммы   дивидендов,  подлежащих
   распределению  в  пользу налогоплательщиков (налоговых резидентов -
   физических   лиц)   к   общей   величине   дивидендов,   подлежащих
   распределению;
       Ставка  налога  на  доходы  физических  лиц в отношении выплаты
   дивидендов резидентам Российской Федерации составляет 9 процентов.
       общая  сумма  дивидендов,  подлежащих  распределению  налоговым
   агентом  в пользу всех налогоплательщиков резидентов (юридических и
   физических лиц)
       общая  сумма  дивидендов, полученная самим налоговым агентом от
   другой  организации  в  текущем  и  предыдущем  отчетных периодах к
   моменту распределения его собственных дивидендов.
       Расчет  именно таким способом суммы налога на доходы физических
   лиц  позволяет  избежать налоговому агенту двойного налогообложения
   выплаченных   дивидендов   другой  организации.  В  отношении  этих
   доходов  (дивидендов,  которые получил сам налоговый агент) уже был
   удержан налог на прибыль организации.
       В  отношении  физических  лиц нерезидентов Российской Федерации
   сумма   налога   на   доходы   физических  лиц  рассчитывается  как
   произведение   налоговой   базы   (суммы  выплачиваемых  дивидендов
   физическому   лицу   нерезиденту)   и   налоговой  ставки,  которая
   установлена   в   размере   15   процентов.   Для  юридических  лиц
   нерезидентов  Российской  Федерации  налоговая  ставка  в отношении
   этих   выплат   установлена  в  размере  30  процентов.  Рассмотрим
   исчисление   налога   на   доходы   физических   лиц  резидентов  и
   нерезидентов    в    отношении    выплаты   дивидендов   российской
   организацией.
       Пример 4.
       В уставном капитале российской организации 3000 акций.
       Из них
       1500   акций   принадлежит   организации  резиденту  Российской
   Федерации;
       350  акций  принадлежит  физическому  лицу резиденту Российской
   Федерации;
       1000   акций  принадлежит  организации  нерезиденту  Российской
   Федерации;
       150  акций  принадлежит физическому лицу нерезиденту Российской
   Федерации.
       Общее  собрание  акционеров 20 апреля приняло решение выплатить
   дивиденды  в размере 230 рублей за одну акцию. Организация, являясь
   учредителем  другой  организации,  15  апреля  получила дивиденды в
   сумме 170 000 рублей.
       Необходимо определить суммы налога с дивидендов акционеров.
       Решение.
       Определим  сумму налога с дивидендов, выплачиваемых организации
   резиденту Российской Федерации:
       1500  х  230 / (1500 х 230 + 350 х 230) х0,09 х ( (1500 х 230 +
   350х  230)  -  170  000)  =  345 000/ 425 500 х 0,09 х 255 500 = 18
   644,59 рублей
       Соответственно  с  российской организации удержат 18 645 рублей
   налога.
       Определим  сумму налога с дивидендов, выплачиваемых физическому
   лицу резиденту Российской Федерации:
   350 х 230 / 1850 х 230 х 0,09 х 255 500 = 4 350,41 рублей.
   Следовательно,  с  физического лица налогового резидента Российской
   Федерации  налоговый  агент  удержит  у  источника  выплаты  4  350
   рублей.
       Определим  сумму  налога с дивидендов, выплачиваемых российской
   организацией физическому лицу нерезиденту Российской Федерации:
   150 х 230 х 0,15 = 5 175 рублей.
       Определим  сумму налога с дивидендов, выплачиваемых  российской
   организацией  другой организации нерезиденту Российской Федерации:
   1 000 х 230 х 0,3 = 69 000 рублей.
       Окончание примера.
       В  отношении  доходов  налогоплательщика  физического  лица  от
   реализации  ценных  бумаг,  порядок  определения  налоговой базы по
   налогу  на  доходы физических лиц зависит от статуса ценной бумаги:
   является  ли  она на момент реализации ценной бумагой, обращающейся
   на  организованном  рынке  ценных  бумаг  или нет. В соответствии с
   налоговым  законодательством  к  ценным  бумагам,  обращающимся  на
   организованном   рынке   ценных   бумаг  относятся  ценные  бумаги,
   допущенные  к  обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию
   федерального  органа,  осуществляющих  регулирование  рынка  ценных
   бумаг.
       Налоговая  база  налога  на  доходы  физических лиц в отношении
   указанного  вида  дохода  определяется  как  разница  между суммами
   доходов,  полученными  от  реализации  ценных бумаг и документально
   подтвержденными  расходами  на  приобретение, реализацию и хранение
   ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком.
       В  соответствии с налоговым законодательством перечень расходов
   налогоплательщика,  на  величину  которых он вправе уменьшить доход
   от  реализации  ценных  бумаг является открытым. В частности статья
   214.1  НК РФ к таким расходам относит:
       суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
       оплата услуг, оказываемых депозитарием;
       комиссионные   отчисления   профессиональным  участникам  рынка
   ценных бумаг;
       биржевой сбор (комиссия);
       оплата услуг регистратора;
       налог   на   наследование,  уплаченный  налогоплательщиком  при
   получении в порядке дарения акций;
       другие  расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и
   хранением   ценных  бумаг,  произведенные  за  услуги,  оказываемые
   профессиональными  участниками  рынка  ценных  бумаг  в  рамках  их
   профессиональной деятельности.
       В  отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
   ценных   бумаг,   в   качестве   расходов   на  приобретение  могут
   признаваться   проценты,   уплаченные   за   пользование  денежными
   средствами,  привлеченными  для  совершения  сделки купли - продажи
   ценных  бумаг,  в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей
   ставки  рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации. В
   отношении  ценных  бумаг,  не  обращающихся на организованном рынке
   ценных  бумаг,  указанные  проценты не уменьшают доход по операциям
   купли - продажи.
       Статьей  214.1 НК РФ установлено, что если расходы, связанные с
   приобретением,  реализацией  и хранением ценных бумаг не могут быть
   отнесены  непосредственно  к расходам на приобретение, реализацию и
   хранение  конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются
   пропорционально  стоимостной  оценке  ценных бумаг, на долю которых
   относятся   указанные  расходы.  Стоимостная  оценка  ценных  бумаг
   определяется   на  дату  осуществления  этих  расходов.  Рассмотрим
   конкретный   пример   распределения   расходов   налогоплательщика,
   связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг.
       Пример 5.
       Физическое  лицо через брокера (комиссия брокера 1,5 процента с
   оборота)  приобретает  150 облигаций по цене 120 рублей за каждую и
   20  акций  по  цене 250 рублей за каждую. Комиссия биржи составляет
   0,5  процента  с  оборота.  Через  4  месяца  это  физическое  лицо
   реализует  90  облигаций  по цене 170 рублей за штуку и 15 акций по
   цене  300  рублей за штуку, уплатив комиссионные бирже и брокеру. В
   этот  же  период  физическим  лицом были понесены расходы по оплате
   услуг  по  ведению  реестра  и  услуг  депозитария 300 и 600 рублей
   соответственно.
       Необходимо определить сумму налога на доходы физического лица.
   
       Распределению  будут  подлежать  расходы  на  услуги по ведению
   реестра   и   расходы   по   оплате   услуг  депозитария,  то  есть
   соответственно 300 и 600 рублей.
       1.    Определим  стоимостную  оценку  ценных  бумаг  на  момент
   приобретения их физическим лицом:
       а) стоимостная оценка облигаций на момент приобретения:
       150  х  120 + 150х120х* (0,015 + 0,005) = 18 000 + 360 = 18 360
   рублей
       б) стоимостная оценка акций на момент приобретения:
       20  х250  +  20х  250  х  (0,015 + 0,005) = 5 000 + 100 = 5 100
   рублей.
       2. Определим сумму общих расходов на приобретение ценных бумаг:
       18 360 + 5 100 = 23 460 рублей.
       3.  Определим  долю расходов, приходящуюся на акции и облигации
   на момент реализации:
       а)  доля  расходов, приходящаяся на облигации (было реализовано
   90 облигаций из 150 приобретенных):
       18 360 / 23 460 /150х 90 х 100 = 46,96 процентов.
       б)  доля  расходов,  приходящаяся на акции (было реализовано 15
   акций из 20 приобретенных):
       5100/ 23460 /20 х15 х100 = 16,3 процента.
       4.    распределим   расходы   по  оплате  услуг  депозитария  и
   реестродержателя:
       (  300  +  600)  х  0,46  96  + (300 + 600) х 0,1613 = 422,64 +
   145,17 = 567,81 рублей.
       5.  определим  расходы  на приобретение и реализацию 15 акций с
   учетом комиссионных бирже и брокеру:
       15  х  250  (  1  +  0,02  ) + 15 х 300х0,02 = 3825 + 90 =3 915
   рублей.
       6.  Определим расходы на приобретение и реализацию 90 облигаций
   с учетом комиссионных бирже и брокеру:
       90х  120  (  1+  0,02)  + 90 х 170 х0,02 = 11 016 + 306= 11 322
   рубля
       7.  Определим  налоговую  базу  по  операциям  купли  - продажи
   ценных бумаг:
       15 х300 + 90х170 - 567,81 - 3915 - 11322 = 3 995,19 рублей
       8. Определим сумму налога на доходы физического лица:
       3 995,19 х 0,13 = 519,37 рублей.
       Следовательно,  в  бюджет у физического лица налоговый агент (в
   данном случае брокер) удержит и перечислит 519 рублей.
       Окончание примера.
       Также  статус  ценной  бумаги является ключевым при определении
   убытка   по   операциям  купли  -  продажи  ценных  бумаг.  Так,  в
   соответствии  со  статьей  241.1  НК  РФ  по  операциям  с  ценными
   бумагами,  обращающимися  на  организованном  рынке  ценных  бумаг,
   размер  убытка  определяется  с учетом предельной границы колебаний
   рыночной  цены  ценных  бумаг,  то есть имеется ввиду 20 процентное
   отклонение рыночной цены ценной бумаги.
       Пример 6.
       Расходы  на  приобретение ценной бумаги составляют 70 рублей, а
   цена  реализации  составляет  45   рублей,  средневзвешенная  цена,
   рассчитанная   организатором  торговли  на  дату  реализации  -  60
   рублей.
       Необходимо  определить  предельную  границу  колебания рыночной
   цены  и  убыток  для  целей определения налоговой базы по налогу на
   доходы физических лиц.
       Решение.
       1.  Определим предельную нижнюю границу колебаний рыночной цены
   реализации ценной бумаги:
       60 - 60х 0,2 = 48 рублей.
       2.  Определим финансовый результат (убыток) по операции купли -
   продажи ценной бумаги:
       70 - 45 = 25 рублей.
       3.  Разница  между  ценой реализации ценной бумаги и предельной
   границей  колебания  рыночной  цены этой бумаги составляет 3 рубля,
   следовательно,  убыток  в  целях  налогообложения налогом на доходы
   физических лиц будет признаваться в размере 22 рублей, а не 25.
       Окончание примера.
       В  соответствии  с  законодательством  о  налогах  и сборах под
   финансовыми  инструментами  срочных  сделок,  базисным  активом  по
   которым    являются    ценные    бумаги   или   фондовые   индексы,
   рассчитываемые  организаторами  торговли  на  рынке  ценных  бумаг,
   понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.
       Налоговая   база  по  этим  операциям  определяется  как  сумма
   доходов  за  вычетом  суммы  убытков.  Здесь  следует отметить, что
   производные  финансовые  инструменты срочных сделок существуют лишь
   до   тех   пор,  пока  существует  базисный  актив.  Также  следует
   отметить,  что  по  операциям  с  финансовыми инструментами срочных
   сделок,  заключаемых  в целях снижения рисков изменения цены ценной
   бумаги,  доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами
   срочных  сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами),
   увеличивают,  а  убытки  уменьшают  налоговую  базу  по операциям с
   базисным активом.
       При    налогообложении   доходов   полученных   от   реализации
   (погашения)  инвестиционного  пая  доход пайщика составляет разницу
   между  ценой  погашения  инвестиционного  пая  за  вычетом  скидки,
   уплаченной  управляющей  компании  и  расходами  на  приобретение с
   учетом надбавки.
       Пример 7.
       Приобретение  15 паев обошлось пайщику в 12 000 рублей, включая
   надбавку  0,8  процента. По требованию пайщика управляющая компания
   погасила  10  паев, стоимость пая 900 рублей, скидка составляет 2,5
   процента.
       Необходимо определить  сумму налога на доходы физического лица.
       Решение.
       1. Определим доход физического лица при реализации паев:
       10 х 900 х (1 - 0,025) = 8 775 рублей.
       2. Определим расходы на приобретение:
       10 /15 х 12 000 = 8 000 рублей
       3. Определим налоговую базу:
       8 775 - 8 000 = 775 рублей.
       4.  Рассчитаем сумму налога на доходы физического лица:
       775 х 0,13 = 101 рубль.
       Окончание примера.
       Таким  образом,  при  налогообложении  доходов  физических лиц,
   получаемых  в  виде  дивидендов,  либо по операциям купли - продажи
   ценных  бумаг либо по операциям с финансовыми инструментами срочных
   сделок,   либо   при  погашении  (реализации)  инвестиционных  паев
   паевого  инвестиционного  фонда  необходимо  грамотно и внимательно
   применять нормы налогового законодательства.
   
       Автор  статьи  консультант  по налогам ЗАО "BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ"
   Кулаева Дарья Олеговна.
       Тел./факс     (495)    937-34-51    (многоканальный)    E-mail:
   kdo@interkom.omsktele.com
       Сайт: www.rosec.ru.
   
   
   


Главная страница